1、<p><b>　　畢業(yè)論文</b></p><p><b>　?。?0_ _屆）</b></p><p>　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性問(wèn)題研究</p><p>　　所在學(xué)院 </p><p>　　專業(yè)班級(jí) 會(huì)計(jì)學(xué)

2、 </p><p>　　學(xué)生姓名 學(xué)號(hào) </p><p>　　指導(dǎo)教師 職稱 </p><p>　　完成日期 年 月 </p><p><b>　　摘 要</b>&l

3、t;/p><p>　　獨(dú)立性是注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的本質(zhì)屬性，是注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)的靈魂，也是注冊(cè)會(huì)計(jì)師這一職業(yè)賴以生存和發(fā)展的最基本條件。近年來(lái)，隨著上市公司造假大案的相繼曝光，一些會(huì)計(jì)師事務(wù)所的違規(guī)事件紛紛浮出水面，導(dǎo)致這些大案的根本在于注冊(cè)會(huì)計(jì)師缺乏獨(dú)立性，因此識(shí)別并針對(duì)這些因素提出合理的改善建議將促使注冊(cè)會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所采取有效的方法來(lái)維護(hù)和提高獨(dú)立性，增強(qiáng)自身的價(jià)值，降低監(jiān)管的成本。為此，本文在闡述注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)

4、獨(dú)立性相關(guān)理論的基礎(chǔ)上，著重對(duì)影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性的因素展開(kāi)了深入分析，并結(jié)合“安然事件”的案例分析，最后提出幾點(diǎn)完善注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性的對(duì)策和建議。</p><p>　　關(guān)鍵詞：注冊(cè)會(huì)計(jì)師；審計(jì)獨(dú)立性；監(jiān)管</p><p><b>　　Abstract</b></p><p>　　Audit independence is the es

5、sential attribute of Certified Public Accountants， which is the soul of Certified Public Accountant，Certified Public Accountants is the survival and development of the profession， the most basic conditions．In recent year

6、s，with the major listed companies in the successive exposure of fraud，some accounting firms have surfaced of violations， the root cause is that these major independent certified public accountants，to identify and therefo

7、re reasonable for the improvemen</p><p>　　Keywords： Certified Public Accountant； Audit independence； Regulation</p><p><b>　　目 錄</b></p><p><b>　　1 概 述1</b>

8、</p><p>　　1.1 注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性的內(nèi)涵1</p><p>　　1.1.1 形式上的獨(dú)立1</p><p>　　1.1.2 實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立2</p><p>　　1.1.3 形式上的獨(dú)立與實(shí)質(zhì)上獨(dú)立的關(guān)系3</p><p>　　1.2獨(dú)立性對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的重要性3</p><

9、;p>　　2注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性的影響因素5</p><p>　　2.1 缺乏對(duì)高獨(dú)立性審計(jì)服務(wù)的需求5</p><p>　　2.2 注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)監(jiān)管模式不完善5</p><p>　　2.3 會(huì)計(jì)師事務(wù)所的組織形式不盡合理7</p><p>　　2.4 注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供虛假報(bào)告的收益大于成本7</p><p

10、>　　2.5 注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)內(nèi)部競(jìng)爭(zhēng)激烈8</p><p>　　3 案例分析：安然事件的分析9</p><p>　　3.1 案例背景9</p><p>　　3.2 安然事件中審計(jì)獨(dú)立性缺失的分析9</p><p>　　4完善我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性的對(duì)策與建議11</p><p>　　4.1 完善公司治

11、理結(jié)構(gòu)，改善注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的執(zhí)業(yè)環(huán)境11</p><p>　　4.2 完善注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)監(jiān)管模式11</p><p>　　4.2.1 現(xiàn)時(shí)模式選擇—政府管制存在的問(wèn)題11</p><p>　　4.2.2 建議選擇目標(biāo)模式—獨(dú)立管制13</p><p>　　4.3 完善注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的組織體制14</p><p&

12、gt;　　4.4 加強(qiáng)對(duì)非審計(jì)業(yè)務(wù)的監(jiān)管14</p><p>　　4.5 提高上市公司審計(jì)市場(chǎng)的進(jìn)入標(biāo)準(zhǔn)，減緩行業(yè)競(jìng)爭(zhēng)壓力15</p><p>　　4.6 加大對(duì)舞弊行為處罰力度，提高違規(guī)成本15</p><p><b>　　結(jié) 論16</b></p><p><b>　　參考文獻(xiàn)17</b&

13、gt;</p><p><b>　　致 謝17</b></p><p>　　審計(jì)按主體分可以分為國(guó)家審計(jì)、內(nèi)部審計(jì)和注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)。在三者中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的獨(dú)立性最強(qiáng)，屬于雙向獨(dú)立。在目前，隨著私營(yíng)企業(yè)和股份制公司的日益發(fā)展，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)以其這種雙向獨(dú)立的特征得到了迅速發(fā)展。注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)作為一種接受委托開(kāi)展的社會(huì)鑒證服務(wù)，負(fù)有對(duì)整個(gè)社會(huì)負(fù)責(zé)的重要使命。注冊(cè)會(huì)

14、計(jì)師審計(jì)與社會(huì)公眾所做出的決策密切相關(guān)，社會(huì)之所以信賴注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)工作，正是基于對(duì)其獨(dú)立性的信任，所以人們更多關(guān)注的是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性（范明霞，2005）。但是，隨著目前財(cái)務(wù)丑聞的頻繁爆出，使注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性受到質(zhì)疑，注冊(cè)會(huì)計(jì)師這一職業(yè)出現(xiàn)了嚴(yán)重的誠(chéng)信危機(jī)。</p><p><b>　　1 概 述</b></p><p>　　1.1 注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性的

15、內(nèi)涵</p><p>　　獨(dú)立性是注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的靈魂，獨(dú)立性概念無(wú)論在審計(jì)理論上和還是實(shí)踐中都處于十分重要的地位。按照我國(guó)《注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德準(zhǔn)則》規(guī)定，獨(dú)立性是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)應(yīng)當(dāng)在實(shí)質(zhì)上和形式上獨(dú)立于外部組織和所服務(wù)的對(duì)象，不得因任何利害關(guān)系影響其客觀、公正的立場(chǎng)。其內(nèi)容包括實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立性和形式上的獨(dú)立性兩個(gè)方面，二者缺一不可。</p><p>　　1.1.1 形式上的獨(dú)

16、立</p><p>　　一般來(lái)說(shuō)，形式上的獨(dú)立往往體現(xiàn)過(guò)職業(yè)上的行為關(guān)系上，它是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須在第三者面前呈現(xiàn)出一種獨(dú)立于委托單位的身份，即在他人看來(lái)注冊(cè)會(huì)計(jì)師是獨(dú)立。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在履行職責(zé)時(shí)保持內(nèi)在獨(dú)立性固然重要，但從注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的社會(huì)意義來(lái)說(shuō)，外界對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師這種外在獨(dú)立性的信任顯然也很重要，總之，形式獨(dú)立是對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的一種外在形式上的要求，最終表現(xiàn)在他人對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師內(nèi)在獨(dú)立性的判斷上。具體包括機(jī)構(gòu)獨(dú)立性

17、、經(jīng)濟(jì)獨(dú)立性和人事上獨(dú)立性三個(gè)方面。</p><p><b>　　(1)機(jī)構(gòu)獨(dú)立</b></p><p>　　審計(jì)獨(dú)立性不僅要考慮到審計(jì)人員，還要考慮組織機(jī)構(gòu)的獨(dú)立性。因?yàn)槿魏螌徲?jì)一般都是以審計(jì)組織的方式存在，但如果審計(jì)組織不能獨(dú)立于被審計(jì)組織之外，審計(jì)就無(wú)獨(dú)立性而言。因此，為使審計(jì)機(jī)構(gòu)能夠獨(dú)立地行使審計(jì)監(jiān)督權(quán)，充分發(fā)揮審計(jì)監(jiān)督作用，審計(jì)機(jī)構(gòu)就必須在組織上獨(dú)立于被審計(jì)

18、單位，這樣才能保證監(jiān)督更加有效。</p><p><b>　?。?）經(jīng)濟(jì)上的獨(dú)立</b></p><p>　　審計(jì)機(jī)構(gòu)從事審計(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)，為保證其生存和發(fā)展需要，也必須有一定的經(jīng)濟(jì)收入和經(jīng)費(fèi)來(lái)源。經(jīng)濟(jì)獨(dú)立指審計(jì)機(jī)構(gòu)的經(jīng)濟(jì)來(lái)源應(yīng)有一定的法律、法規(guī)作保證，不受被審計(jì)單位的制約。這就要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，與被審計(jì)單位之間除了審計(jì)收費(fèi)之外，不應(yīng)存在任何其他經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系

19、，否則，該注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)予以回避。</p><p><b>　　（3）人員獨(dú)立</b></p><p>　　人員獨(dú)立是要求審計(jì)人員執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)，必須按照審計(jì)內(nèi)容與程序進(jìn)行獨(dú)立思考，以客觀、公正的原則，做出公允、合理的審計(jì)結(jié)果，不受任何部門、單位和個(gè)人干涉。</p><p>　　1.1.2 實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立</p><p>　　

20、在《注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德準(zhǔn)則》中規(guī)定，實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立是要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師與被審計(jì)單位之間必須實(shí)實(shí)在在、毫無(wú)利害的關(guān)系。這就要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)過(guò)程中應(yīng)保持一種公正無(wú)偏的態(tài)度，屬于一種精神上的獨(dú)立，是對(duì)審計(jì)人員的內(nèi)在要求。注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)實(shí)質(zhì)獨(dú)立性最終通過(guò)其審計(jì)業(yè)務(wù)的執(zhí)行過(guò)程中體現(xiàn)出來(lái)，具體包括以下幾方面。</p><p>　　一是在承接審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)保持獨(dú)立性。我國(guó)《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》規(guī)定：“注冊(cè)會(huì)計(jì)師承接業(yè)務(wù)，由其

21、所在的事務(wù)所統(tǒng)一管理并與委托人簽訂委托合同。”“會(huì)計(jì)師事務(wù)所受理業(yè)務(wù)不受行政區(qū)域、行業(yè)限制?！薄拔腥宋袝?huì)計(jì)師事務(wù)所辦理業(yè)務(wù)，任何單位和個(gè)人不得干預(yù)。”會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)依靠自身的業(yè)務(wù)素質(zhì)，堅(jiān)持質(zhì)量第一，服務(wù)第一，信譽(yù)第一，效率第一的原則以爭(zhēng)取客戶，而不能以降低收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)、滿足客戶的不合理要求等不正當(dāng)?shù)姆绞秸袛埧蛻?。否則，勢(shì)必造成注冊(cè)會(huì)計(jì)師只顧經(jīng)濟(jì)利益，不顧審計(jì)質(zhì)量，甚至與客戶相互串通，弄虛作假，從而影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立、超然的地位（李樹(shù)華，

22、2002）。</p><p>　　二是在執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)根據(jù)自己的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)進(jìn)行專業(yè)判斷，確定所需審計(jì)程序，并按確定的審計(jì)程序開(kāi)展工作，而不受任何組織或個(gè)人干擾。包括在進(jìn)行調(diào)查取證時(shí)，也應(yīng)按照獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的要求進(jìn)行，獨(dú)立自主，不受其他因素的干擾。</p><p>　　三是在編制審計(jì)報(bào)告時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須從獨(dú)立審計(jì)調(diào)查情況出發(fā)，依據(jù)審計(jì)調(diào)查過(guò)程中形成的工作底稿，并按照有關(guān)法律、法規(guī)

23、和審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，應(yīng)用自己的專業(yè)知識(shí)，獨(dú)立的發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)，不受任何外來(lái)因素的干擾，客觀、公正、實(shí)事求是的將審計(jì)結(jié)果傳遞給公眾。</p><p>　　1.1.3 形式上的獨(dú)立與實(shí)質(zhì)上獨(dú)立的關(guān)系</p><p>　　形式上的獨(dú)立與實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立，雖然是兩個(gè)不同的概念，但二者卻是相輔相承、密不可分。形式上的獨(dú)立與實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立共同構(gòu)成注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性的內(nèi)涵，二者缺一不可。而注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行審計(jì)時(shí)，也只

24、有既要保持實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立，又要保持形式上獨(dú)立，這樣才能做到真正的獨(dú)立。</p><p>　　首先，實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立是通常無(wú)形的，是難以測(cè)量的;而形式上的獨(dú)立是有形的，是可以觀察的。而社會(huì)公眾往往是通過(guò)注冊(cè)會(huì)計(jì)師形式上的獨(dú)立性來(lái)推測(cè)其實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立性。因此，可以說(shuō)，形式獨(dú)立是實(shí)質(zhì)獨(dú)立的現(xiàn)實(shí)載體，它們是一體的。其次，實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師與被審計(jì)單位之間是實(shí)實(shí)在在、毫無(wú)利害關(guān)系；而形式上的獨(dú)立即要使外界相信注冊(cè)會(huì)計(jì)師是獨(dú)

25、立的。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師僅有實(shí)質(zhì)上獨(dú)立性，而不具備形式上的獨(dú)立性，便無(wú)法讓人相信注冊(cè)會(huì)計(jì)師具有實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立性。反過(guò)來(lái)，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師沒(méi)有實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立性，也很難呈現(xiàn)出形式上的獨(dú)立性。可見(jiàn)，實(shí)質(zhì)獨(dú)立與形式獨(dú)立是相輔相承的。再次，實(shí)質(zhì)獨(dú)立是一種精神上的獨(dú)立，是對(duì)審計(jì)人員的一種內(nèi)在要求；而形式上的獨(dú)立則是針對(duì)第三者而言的，即必須要使外界相信注冊(cè)會(huì)計(jì)師是獨(dú)立的，要通過(guò)外界來(lái)評(píng)價(jià)，這是對(duì)審計(jì)人員的一種外在要求。而最終，內(nèi)在要求的實(shí)現(xiàn)必須通過(guò)外在要求的實(shí)

26、現(xiàn)來(lái)予以保證（李若山，2003）。</p><p>　　1.2獨(dú)立性對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的重要性</p><p>　　獨(dú)立性原則是注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德中最基本和重要的原則。喪失獨(dú)立性，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行業(yè)務(wù)的過(guò)程中不可能做到客觀與公正。從經(jīng)濟(jì)學(xué)的角度看，注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的價(jià)值在于消除公司管理當(dāng)局和公司外部利益相關(guān)者（外部報(bào)表使用者）關(guān)于財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量方面的信息不對(duì)稱。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)做不到客觀與公正

27、，沒(méi)有向外部報(bào)表使用者發(fā)送關(guān)于財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量的信號(hào)或發(fā)送的信號(hào)不正確，就會(huì)出現(xiàn)經(jīng)濟(jì)學(xué)中逆向選擇問(wèn)題，即一方面上市公司敢于造假，另一方面報(bào)表使用者對(duì)報(bào)告的質(zhì)量缺乏信任，其結(jié)果是財(cái)務(wù)報(bào)告在利益相關(guān)者的決策中起不到任何作用。安然事件的爆發(fā)，使得公眾對(duì)上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告的質(zhì)量產(chǎn)生嚴(yán)重質(zhì)疑，而出具審計(jì)報(bào)告的安達(dá)信在遭到滅頂之災(zāi)的同時(shí)也讓整個(gè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)行業(yè)形象受到巨大損害。這些都是逆向選擇產(chǎn)生的嚴(yán)重后果。若要避免這種逆向選擇，首要條件就是保持與客戶

28、的獨(dú)立性。因此，獨(dú)立性問(wèn)題是注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)行業(yè)的首要問(wèn)題。1997年7月美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)發(fā)布注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立性白皮書(shū)，其指導(dǎo)思想在于把獨(dú)立性作為注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)的核心價(jià)值觀，即獨(dú)立性并非只是對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的外在行為加以限制，而是保障和提高自身執(zhí)業(yè)水平的基石，一個(gè)缺乏獨(dú)立性的注冊(cè)會(huì)計(jì)師的</p><p>　　2注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性的影響因素</p><p>　　2.1 缺乏對(duì)高獨(dú)立性審計(jì)服務(wù)的需

29、求</p><p>　　首先從上市公司的角度看，到目前為止，我國(guó)上市公司的主體仍是國(guó)有控股公司，公司的治理結(jié)構(gòu)還很不健全，委托代理機(jī)制尚未有效建立，內(nèi)部人控制問(wèn)題十分嚴(yán)重。因而在此情況下，上市公司的股東會(huì)、董事會(huì)往往受到公司管理層影響，導(dǎo)致他們對(duì)高質(zhì)量審計(jì)報(bào)告的需求很小。據(jù)調(diào)查，在我國(guó)建國(guó)后多年來(lái)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)實(shí)踐中，審計(jì)質(zhì)量并不是尋求上市的公司或已上市公司的成本效益函數(shù)中的一個(gè)變量。相反，一些獨(dú)立性較高的會(huì)計(jì)

30、師事務(wù)所提供的高質(zhì)量的審計(jì)意見(jiàn)，甚至?xí)档湍切┳陨碣|(zhì)量不高的待上市或已上市公司的利益。那些能提供符合客戶要求、順利取得政府管理機(jī)構(gòu)認(rèn)可的審計(jì)意見(jiàn)最受歡迎?？梢?jiàn)，對(duì)事務(wù)所來(lái)說(shuō)，其誠(chéng)信與否并未給自身的發(fā)展帶來(lái)多少好處，上市公司新股發(fā)行價(jià)格并不因?yàn)槭聞?wù)所的公信力強(qiáng)而提高，銀行也不因?yàn)樘峁┆?dú)立審計(jì)報(bào)告的事務(wù)所不同而提供差別利率，這一切都嚴(yán)重挫敗了注冊(cè)會(huì)計(jì)師提高審計(jì)獨(dú)立性的積極性。更有甚者，竟與審計(jì)意見(jiàn)的需要者——企業(yè)的管理當(dāng)局和大股東“合謀”，

31、欺騙企業(yè)的中小投資者，以便使客戶獲取銀行貸款、爭(zhēng)取上市資格、逃避“ST”或“退市”處罰，從客戶“購(gòu)買審計(jì)意見(jiàn)”中獲得不當(dāng)利益(衛(wèi)曉玲，2004)。</p><p>　　其次從投資者角度來(lái)看，大多數(shù)投資者仍是靠“信息”和“技術(shù)分析”來(lái)進(jìn)行投資決策，缺乏對(duì)上市公司財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)進(jìn)行深入分析的意識(shí)和能力，財(cái)務(wù)報(bào)表對(duì)他們而言僅意味著一些常用數(shù)據(jù)和財(cái)務(wù)比率。而且我國(guó)證券市場(chǎng)形成的時(shí)間較短，從本質(zhì)上說(shuō)仍然是新興的市場(chǎng)，與發(fā)達(dá)國(guó)家成

32、熟的證券市場(chǎng)相比，顯得很不完善，主要表現(xiàn)為：一方面我國(guó)證券市場(chǎng)無(wú)論是新股發(fā)行還是定價(jià)模式都是政府選擇的結(jié)果，而非市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的結(jié)果，因而被審計(jì)單位對(duì)通過(guò)高獨(dú)立性審計(jì)服務(wù)來(lái)傳遞公司投資價(jià)值信號(hào)的需求不足，從而形成市場(chǎng)對(duì)高質(zhì)量審計(jì)服務(wù)需求的淡漠。另一方面我國(guó)一級(jí)市場(chǎng)“無(wú)風(fēng)險(xiǎn)、高收益”，使得新股的投資者根本無(wú)需對(duì)新上市公司的經(jīng)營(yíng)狀況、發(fā)展前景以及盈利預(yù)測(cè)等做出細(xì)致認(rèn)真的分析，新股投資者僅關(guān)心能否“買到”新股，這樣社會(huì)公眾股東對(duì)高質(zhì)量審計(jì)服務(wù)的需求

33、被進(jìn)一步削弱。</p><p>　　2.2 注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)監(jiān)管模式不完善</p><p>　　我國(guó)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)監(jiān)管模式是典型的以政府管制為主、以行業(yè)自律為輔的監(jiān)管模式，其主管部門在中央是財(cái)政部，在地方則為各省、市、縣的財(cái)政廳、局。雖然我國(guó)于1995年6月成立了中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)，依法對(duì)全國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)實(shí)行管理，但在實(shí)質(zhì)上其重要的人事安排及方針策略仍由財(cái)政部決定。在這種管制模式下，財(cái)政

34、部先后頒布了一系列的會(huì)計(jì)審計(jì)準(zhǔn)則，作為注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)的規(guī)范。除此之外，財(cái)政部還對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師及會(huì)計(jì)師事務(wù)所的執(zhí)業(yè)資格、執(zhí)業(yè)范圍、執(zhí)業(yè)技術(shù)規(guī)范、職業(yè)道德準(zhǔn)則以及執(zhí)業(yè)質(zhì)量的監(jiān)督與處罰全都進(jìn)行了規(guī)范，甚至某些職業(yè)服務(wù)(如年檢和法定審計(jì))的定價(jià)也由政府管制。而中注協(xié)的主要職責(zé)包括：制訂和組織貫徹注冊(cè)會(huì)計(jì)師、注冊(cè)資產(chǎn)評(píng)估師等的執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則、規(guī)則：組織注冊(cè)會(huì)計(jì)師、注冊(cè)資產(chǎn)評(píng)估師等的任職資格和執(zhí)業(yè)情況的年度檢查；依法對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)、資產(chǎn)評(píng)估行業(yè)和稅務(wù)代理

35、行業(yè)的違法違紀(jì)行為進(jìn)行處罰；審批會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師、資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)和注冊(cè)資產(chǎn)評(píng)估師、稅務(wù)代理機(jī)構(gòu)和注冊(cè)稅務(wù)師的執(zhí)業(yè)資格，并監(jiān)督和管理其業(yè)務(wù)工作。</p><p>　　這種行業(yè)管理體制對(duì)獨(dú)立性的影響主要表現(xiàn)在：首先，政府過(guò)度介入注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)服務(wù)市場(chǎng)，使得市場(chǎng)長(zhǎng)期處于政府的保護(hù)之中而難以真正成熟起來(lái)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師因而缺乏提供高質(zhì)量審計(jì)服務(wù)的外在壓力和動(dòng)力，所以其對(duì)保持獨(dú)立性的重要性的認(rèn)識(shí)也就無(wú)從談起。其次，在我國(guó)

36、現(xiàn)階段，行業(yè)自律在一定程度上缺位，從而導(dǎo)致了注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的日常監(jiān)管不力，而政府的例外監(jiān)管有過(guò)度之嫌。在這種情況下，對(duì)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所在執(zhí)業(yè)過(guò)程中是否一直保持獨(dú)立性，缺乏行業(yè)管制的約束。再次，從注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)管理的模式來(lái)看，省內(nèi)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)表面上承擔(dān)著對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的日常管理工作，而實(shí)際上各省市財(cái)政部門始終把注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)當(dāng)作下屬的一個(gè)事業(yè)單位。行業(yè)管理組織的職能還在維護(hù)會(huì)員利益與執(zhí)行政府監(jiān)管職能之間搖擺，各級(jí)協(xié)會(huì)的職能中，哪些是自律職能

37、，哪些是行政職能，確實(shí)很難分開(kāi)。這種由政府部門直接控制的方式不但不符合國(guó)際慣例，而且易生弊端（張志華、鄭琦，2006）。在這種方式下，各地注協(xié)既是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的監(jiān)管者，又是其利益代言人，所以當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師在經(jīng)濟(jì)利益的驅(qū)使下，冒喪失獨(dú)立性的風(fēng)險(xiǎn)而與被審單位管理當(dāng)局合謀時(shí)，注協(xié)所處的地位就很微妙。最后，在這種行業(yè)管理模式</p><p>　　2.3 會(huì)計(jì)師事務(wù)所的組織形式不盡合理</p><p>

38、　　高獨(dú)立性的審計(jì)服務(wù)需求有賴于審計(jì)服務(wù)提供者的行為自律，而行為自律的一個(gè)必要前提就是有一個(gè)明確的審計(jì)責(zé)任安排，即會(huì)計(jì)師事務(wù)所的組織結(jié)構(gòu)問(wèn)題。我國(guó)自1997年由政府推動(dòng)著手解決事務(wù)所的體制改革問(wèn)題，改革的目標(biāo)是所有的事務(wù)所必須與原掛靠單位脫鉤，在組織形式上改為合伙制或有限責(zé)任制，并鼓勵(lì)以合伙制為首選形式。但90％的事務(wù)所在組織形式上仍采用原來(lái)的有限責(zé)任制，10％的合伙制事務(wù)所當(dāng)中尚有許多“假合伙，真有限”。采取有限責(zé)任制，注冊(cè)會(huì)計(jì)師以其

39、出資額為限對(duì)其執(zhí)業(yè)行為承擔(dān)有限責(zé)任，會(huì)計(jì)師事務(wù)所以其全部資產(chǎn)對(duì)其債務(wù)承擔(dān)有限責(zé)任，這樣即使會(huì)計(jì)師事務(wù)所被摘牌，注冊(cè)會(huì)計(jì)師也不必承擔(dān)額外的賠償責(zé)任，會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部約束機(jī)制弱化。同時(shí)，有限責(zé)任制的會(huì)計(jì)師事務(wù)所注冊(cè)資本太低，不利于事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師樹(shù)立風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)。另外，《公司法》要求有限責(zé)任公司股東根據(jù)出資份額享有表決權(quán)，但事務(wù)所是一個(gè)以“人和”為基礎(chǔ)的智力群體，它不是靠投入資本的多少而是靠注冊(cè)會(huì)計(jì)師的智力勞動(dòng)獲取收益，因而事務(wù)所的日常管理不

40、應(yīng)以出資額表決，而應(yīng)以人數(shù)行使表決權(quán)。這些都大大削弱了注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的獨(dú)立性。</p><p>　　億安科技、銀廣夏等一系列審計(jì)失敗事件的集中曝光及中誠(chéng)、中天勤和華鵬等會(huì)計(jì)師事務(wù)所的摘牌，引起了社會(huì)各界對(duì)審計(jì)質(zhì)量問(wèn)題和事務(wù)所體制問(wèn)題的再度關(guān)注，換湯不換藥的體制無(wú)疑是問(wèn)題的癥結(jié)所在。在趨利避害的天性下，絕大部分事務(wù)所都會(huì)選擇對(duì)自身風(fēng)險(xiǎn)最小、收益最大的組織形式。這種組織形式如此受歡迎，以致一度忽視了有限責(zé)任致命的缺點(diǎn)

41、，同時(shí)大大降低了風(fēng)險(xiǎn)責(zé)任對(duì)執(zhí)業(yè)行為的高度制約，弱化了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的個(gè)人責(zé)任。因此，必須轉(zhuǎn)變目前我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所大多為有限責(zé)任的現(xiàn)狀，以加強(qiáng)我國(guó)民間審計(jì)的獨(dú)立性（薛峰，2005）。</p><p>　　2.4 注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供虛假報(bào)告的收益大于成本</p><p>　　我國(guó)目前仍處于市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的初級(jí)階段，法制還很不健全，監(jiān)管手段也很不成熟，上市公司做假往往難以發(fā)現(xiàn)和查處。注冊(cè)會(huì)計(jì)師迫于被審計(jì)單

42、位的壓力往往出具不恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)報(bào)告，造假成本也很低。與此相比，造假給雙方帶來(lái)的收益卻很大，這是導(dǎo)致違規(guī)行為發(fā)生的一個(gè)重要原因，另外，盡管我國(guó)的《刑法》、《會(huì)計(jì)法》、《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》和《證券法》中對(duì)單位和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的違規(guī)行為的行政責(zé)任、刑事責(zé)任、民事賠償責(zé)任都有規(guī)定，但在實(shí)際中卻沒(méi)能得以落實(shí)，有法不依，執(zhí)法不嚴(yán)的問(wèn)題比較突出。我國(guó)恢復(fù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師制度已有20多年，但對(duì)從業(yè)人員的處罰則是既輕又少，且主要都是行政處罰，刑事處罰極少，更談不上民事賠

43、償。這在一定程度上縱容了注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過(guò)程中放棄獨(dú)立性。</p><p>　　2.5 注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)內(nèi)部競(jìng)爭(zhēng)激烈</p><p>　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)客觀上是一個(gè)競(jìng)爭(zhēng)激烈的行業(yè)，目前全國(guó)有上百家具有上市公司審計(jì)資格的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，上市公司擁有很大的選擇空間。這樣一方面容易造成一些會(huì)計(jì)師事務(wù)所為了搶業(yè)務(wù)、圖生存而降低審計(jì)收費(fèi)，而過(guò)低的審計(jì)收費(fèi)很可能會(huì)使使注冊(cè)會(huì)計(jì)無(wú)法完成全部審計(jì)工作，也必然導(dǎo)

44、致審計(jì)結(jié)論有失偏頗。另一方面，在激烈的行業(yè)競(jìng)爭(zhēng)壓力下，會(huì)計(jì)師事務(wù)所為了自身生存與發(fā)展的需要，往往容易受一些經(jīng)濟(jì)利益驅(qū)使而屈從于上市公司的要求，拋棄客觀、公正的原則，致使會(huì)計(jì)信息失真。同時(shí)，我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)活動(dòng)很明顯的地域性，據(jù)統(tǒng)計(jì)，國(guó)內(nèi)有三分之二以上的上市公司都是由本地會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)的（孫坤，2005）。而在執(zhí)行具有地域性的審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師特別容易受到地方管理當(dāng)局的不當(dāng)干預(yù)，而與地方政府和企業(yè)存在千絲萬(wàn)縷利害關(guān)系的本地會(huì)計(jì)

45、師事務(wù)所很難抵御這種干預(yù)。</p><p>　　3 案例分析：安然事件的分析</p><p><b>　　3.1 案例背景</b></p><p>　　2001年發(fā)生在美國(guó)的安然事件使注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性問(wèn)題成為人們關(guān)注的焦點(diǎn)?？偛吭O(shè)在美國(guó)得克薩斯州休斯敦的安然公司經(jīng)營(yíng)電力、天然氣、能源、商品運(yùn)輸以及為全球客戶提供財(cái)務(wù)和風(fēng)險(xiǎn)管理服務(wù)等。其中能源

46、交易業(yè)務(wù)量居全美之首，2000年?duì)I業(yè)額達(dá)到1010億美元，總資產(chǎn)為620億美元，是美國(guó)最大的能源公司，也是全球最大的能源和服務(wù)公司之一。自1985年安然成立以來(lái)，安達(dá)信就負(fù)責(zé)其審計(jì)工作，且同時(shí)為其提供咨詢服務(wù)。2001年10月16日，安然公司突然宣布，該公司第三季度虧損6.38億美元，凈資產(chǎn)減少12億美元，此消息引起了安然股價(jià)的迅速下跌，同時(shí)也引來(lái)了美國(guó)證券交易委員會(huì)(SEC)和會(huì)計(jì)、律師事務(wù)所的關(guān)注，在11月安然公司重新公布了1997

47、年-2000年期間財(cái)務(wù)報(bào)表，宣布自97年來(lái)通過(guò)非法手段虛報(bào)利潤(rùn)5.91億美元，而債務(wù)卻增加了628億美元。此前，安然公司的股價(jià)還曾高達(dá)90美元，市值近800億美元。也許是由于利益沖突的原因，安達(dá)信竟沒(méi)有揭露安然在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)上的違規(guī)操作和造假行為。開(kāi)始安達(dá)信只承認(rèn)在審計(jì)不列入安然財(cái)務(wù)報(bào)表的合伙經(jīng)營(yíng)項(xiàng)目時(shí)犯了錯(cuò)誤，沒(méi)發(fā)現(xiàn)安然將債務(wù)放到有關(guān)合作伙伴的賬目上，從而掩蓋了虧損</p><p>　　3.2 安然事件中審計(jì)獨(dú)立性

48、缺失的分析</p><p>　　安達(dá)信作為為安然提供審計(jì)和非審計(jì)服務(wù)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，它在安然問(wèn)題上的摔跤并非偶然，這與安達(dá)信內(nèi)部管理方針及美國(guó)現(xiàn)行會(huì)計(jì)行業(yè)中審計(jì)、咨詢業(yè)務(wù)不分離有直接關(guān)系。導(dǎo)致安達(dá)信崩潰的直接原因就是其在對(duì)安然的審計(jì)業(yè)務(wù)中沒(méi)有保持應(yīng)有的獨(dú)立狀態(tài)，具體表現(xiàn)在以下幾方面:</p><p>　　(1)安達(dá)信不僅為安然提供審計(jì)服務(wù)，而且為其提供收入不菲的咨詢業(yè)務(wù)。安然公司是安達(dá)信的

49、第二大客戶，據(jù)報(bào)道安達(dá)信2000年從安然獲得2500萬(wàn)美元的審計(jì)公費(fèi)，以及2700萬(wàn)美元的咨詢收入。安達(dá)信提供的咨詢服務(wù)甚至包括代理記賬。社會(huì)各界紛紛質(zhì)疑在這樣的情況下，安達(dá)信能保持獨(dú)立性嗎?安達(dá)信在安然的審計(jì)中是否存在厲害沖突?它能否以超然獨(dú)立的立場(chǎng)對(duì)安然公司的財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表不偏不倚的審計(jì)意見(jiàn)呢?即使安達(dá)信發(fā)現(xiàn)了重大會(huì)計(jì)問(wèn)題，它有可能冒著被解聘從而喪失巨額咨詢收入的風(fēng)險(xiǎn)來(lái)堅(jiān)持自己的立場(chǎng)嗎?面對(duì)諸如此類的質(zhì)疑，即使安達(dá)信能從專業(yè)的角度辯解

50、自己沒(méi)有違反職業(yè)道德，但社會(huì)大眾至少認(rèn)為安達(dá)信缺少形式上的獨(dú)立性。何況事實(shí)是在這樣的情況下，安達(dá)信還是放棄了其應(yīng)有的獨(dú)立狀態(tài)，招致最后的滅頂之災(zāi)，也由此引起了美國(guó)會(huì)計(jì)界新一輪的改革。而其中關(guān)于審計(jì)、咨詢業(yè)務(wù)的分離成為了理論界和實(shí)務(wù)界討論的焦點(diǎn)，且大多數(shù)人認(rèn)為只有實(shí)行審計(jì)回避咨詢的政策才能從根本上解決這一問(wèn)題。</p><p>　　(2)另外安然公司的許多高層管理人員均為安達(dá)信的前雇員，他們之間的親密關(guān)系至少有損于

51、安達(dá)信形式上的獨(dú)立性。安然公司的首席財(cái)務(wù)主管、首席會(huì)計(jì)主管和公司發(fā)展部副總經(jīng)理等高層管理人員都是安然公司從安達(dá)信招聘過(guò)來(lái)的。至于從安達(dá)信辭職，到安然擔(dān)任職位較低的管理人員更是不勝枚舉了。</p><p>　　(3)安達(dá)信在己察覺(jué)安然公司會(huì)計(jì)問(wèn)題的情況下，未采取必要的糾正措施。美國(guó)國(guó)會(huì)調(diào)查組披露的證據(jù)表明，安達(dá)信在安然黑幕曝光前就己經(jīng)察覺(jué)到安然存在的會(huì)計(jì)問(wèn)題了。國(guó)會(huì)調(diào)查組獲得一份安達(dá)信電子郵件表明，安達(dá)信的合伙人早

52、在2001年2月就已經(jīng)在討論是否解除與安然公司的業(yè)務(wù)聯(lián)系，理由是安然公司的會(huì)計(jì)政策過(guò)于激進(jìn)。安達(dá)信為安然公司2000年度財(cái)務(wù)報(bào)告出具的審計(jì)報(bào)告是在2001年2月23日，因此我們有理由相信安達(dá)信在出具審計(jì)報(bào)告之前是察覺(jué)到了安然公司存在財(cái)務(wù)問(wèn)題。但出于自身利益的考慮，安達(dá)信仍然是選擇了對(duì)問(wèn)題的沉默。</p><p>　　與其說(shuō)“銀廣夏事件”和“安然事件”的失敗是審計(jì)失敗，不如說(shuō)是審計(jì)獨(dú)立性的失敗。這些案件為注冊(cè)會(huì)計(jì)師

53、敲響了警鐘，一旦在審計(jì)工作中失去了獨(dú)立性，也就失去了審計(jì)的權(quán)威性，失去了存在的意義。而獨(dú)立性又是一個(gè)動(dòng)態(tài)和多樣化的概念，它將會(huì)隨時(shí)間的推移而發(fā)生變化，又會(huì)隨社會(huì)群體的不同而各異，違背獨(dú)立性的任何一方面都將引起審計(jì)失敗。</p><p>　　4完善我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性的對(duì)策與建議</p><p>　　4.1 完善公司治理結(jié)構(gòu)，改善注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的執(zhí)業(yè)環(huán)境</p><p

54、>　　公司治理結(jié)構(gòu)的缺陷不僅使得上市公司有了造假的條件，而且弱化了注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)監(jiān)督的力量，因此，完善公司治理結(jié)構(gòu)。從而改善整個(gè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的執(zhí)業(yè)環(huán)境，對(duì)于提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的獨(dú)立性而言，將是一項(xiàng)基本措施。首先，要完善公司內(nèi)部結(jié)構(gòu)。建立合理的以董事會(huì)為中心的公司治理結(jié)構(gòu)，取消對(duì)經(jīng)理職權(quán)的限制條款，改為授權(quán)董事會(huì)根據(jù)公司章程規(guī)定，防止經(jīng)理人員凌駕于董事會(huì)之上，禁止董事長(zhǎng)兼任總經(jīng)理。設(shè)立獨(dú)立董事制度，改變董事會(huì)構(gòu)成單一、被控股股東控

55、制的局面。抑制執(zhí)行董事濫用職權(quán)，損害公司和中小股東利益的行為。增設(shè)限制控股股東權(quán)力的條款，如規(guī)定控股股東不可占據(jù)董事會(huì)全部董事席位，限制控股股東的投票權(quán)等。</p><p>　　其次，積極推行公司上市的核準(zhǔn)制向國(guó)際慣例的注冊(cè)制的逐步過(guò)渡。削弱主管部門和地方政府對(duì)企業(yè)進(jìn)行包裝上市及上市公司“造假”的動(dòng)機(jī)，從實(shí)質(zhì)上改變經(jīng)理人員的行政官員身份。最后，在上市公司中組建審計(jì)委員會(huì)。審計(jì)委員會(huì)履行選擇、聘用和解聘外部審計(jì)師的

56、職能，并有權(quán)與外部審計(jì)師討論審計(jì)計(jì)劃與審計(jì)結(jié)果、有關(guān)內(nèi)部控制等事項(xiàng)，以增強(qiáng)外部審計(jì)的獨(dú)立性（郝以雪，2009）。鑒于我國(guó)上市公司監(jiān)事會(huì)形同虛設(shè)、股東大會(huì)流于形式的現(xiàn)狀，引入由獨(dú)立董事組成的審計(jì)委員會(huì)制度十分必要。由該委員會(huì)對(duì)外部審計(jì)師的選聘及收費(fèi)等事項(xiàng)進(jìn)行審核，并向董事會(huì)直接匯報(bào)，對(duì)股東負(fù)責(zé)。</p><p>　　4.2 完善注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)監(jiān)管模式</p><p>　　根據(jù)我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)

57、經(jīng)濟(jì)體制的完善程度，我國(guó)目前注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)監(jiān)管模式為政府管制，下面敘述下政府管制模式存在的問(wèn)題及本文建議采用獨(dú)立模式。 </p><p>　　4.2.1 現(xiàn)時(shí)模式選擇—政府管制存在的問(wèn)題</p><p>　　以政府為主導(dǎo)的管制模式主要劣勢(shì)在于：其一，政府失靈?，F(xiàn)實(shí)生活中無(wú)論是政府官員或是政府機(jī)構(gòu)都有其自身的經(jīng)濟(jì)利益和行為目標(biāo)，易發(fā)生行政腐敗，使政府監(jiān)管的公正性和獨(dú)立性并不成為必然。其次，政

58、府權(quán)力的擴(kuò)張性和政府活動(dòng)成本的高成本和低效率，往往產(chǎn)生多頭監(jiān)督、重復(fù)檢查，政府監(jiān)管運(yùn)行效率低下。其三，現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的復(fù)雜多變，政府要全面掌握和分析所有的信息不但十分困難而且成本高昂，這種信息不對(duì)稱使政府監(jiān)管缺乏自律監(jiān)管的靈活性和適應(yīng)性，決策失誤的可能性較大（柳新元，2002）。</p><p>　　政府管理模式在我國(guó)現(xiàn)時(shí)階段還是有其存在的必要性的。首先，以政府監(jiān)管為主，體現(xiàn)其權(quán)威性和強(qiáng)制力比較容易為社會(huì)公眾和被管

59、制行業(yè)所接受，從而降低管制成本。根據(jù)財(cái)政部的調(diào)查，70％以上的事務(wù)所對(duì)于財(cái)政部收回中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的監(jiān)督管理權(quán)持贊成態(tài)度就充分說(shuō)明了這一點(diǎn)。其次，從我國(guó)的法律制度環(huán)境來(lái)看，我國(guó)雖然建立了一系列的審計(jì)法律規(guī)范體系對(duì)獨(dú)立審計(jì)行業(yè)實(shí)行監(jiān)管，但是事實(shí)上，我國(guó)的法律體系不夠完備，特別是可操作性不強(qiáng)，無(wú)論是對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師、對(duì)上市公司及管理當(dāng)局的都約束甚微。這種低風(fēng)險(xiǎn)的法律制度環(huán)境在很大程度上決定了注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)質(zhì)量整體偏低。所以我國(guó)首要的任務(wù)是要建

60、立健全完善的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)法律體系，在法律的基礎(chǔ)上完善我國(guó)的行業(yè)監(jiān)管制度。這個(gè)任務(wù)也主要通過(guò)政府才能完成。最后，從歷史角度來(lái)看，我國(guó)獨(dú)立審計(jì)主要依賴于政府的引導(dǎo)，在短時(shí)間內(nèi)迅速建立和發(fā)展起來(lái)，而不是像美英等國(guó)依靠市場(chǎng)的力量在漫長(zhǎng)的過(guò)程中自發(fā)形成。因此我國(guó)獨(dú)立審計(jì)行業(yè)及自律組織的力量都比較薄弱，行業(yè)本身的功能也并不完善。這就決定了現(xiàn)階段我國(guó)不可能選擇以行業(yè)自律為主的監(jiān)管模式。獨(dú)立機(jī)構(gòu)監(jiān)管從理論和邏輯上應(yīng)該是最優(yōu)的選擇，但如果與政府及注冊(cè)會(huì)計(jì)師職

61、業(yè)組</p><p>　　政府管理模式并不是我們的最終選擇，而是計(jì)劃經(jīng)濟(jì)向市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)軌過(guò)程中的一個(gè)過(guò)渡安排。在我國(guó)現(xiàn)階段，由于多年來(lái)中國(guó)的政治經(jīng)濟(jì)生活一直在政府集權(quán)的管理體制下運(yùn)作，因而對(duì)于我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)來(lái)說(shuō)，政府指令的權(quán)威性要遠(yuǎn)大于民間組織的推動(dòng)是不爭(zhēng)的事實(shí)。中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)作為一個(gè)半官方組織要在形式上取得完全自律并非難事，但其權(quán)威的確立又是一個(gè)新的問(wèn)題。注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的獨(dú)立性問(wèn)題實(shí)際上是一把“雙刃劍”，

62、一方面中注協(xié)本身的獨(dú)立有助于注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)走上自我管理的軌道；另一方面。中注協(xié)又必須依靠政府的支持來(lái)保持權(quán)威。因此，現(xiàn)階段我國(guó)確立政府主導(dǎo)型管制模式雖然在理論和實(shí)踐中不盡完美，但對(duì)于維護(hù)我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的健康運(yùn)行、促進(jìn)整個(gè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的發(fā)展是積極有效的。</p><p>　　4.2.2建議選擇目標(biāo)模式—獨(dú)立管制</p><p>　　從長(zhǎng)遠(yuǎn)來(lái)看，中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)管制可借鑒國(guó)外的獨(dú)立管制模式。

63、獨(dú)立管制具有以下特征：</p><p>　?。?）獨(dú)立管制具有形式上的獨(dú)立性。獨(dú)立機(jī)構(gòu)不直接受其他政府機(jī)關(guān)影響，也不隸屬于行業(yè)自律組織，英國(guó)的財(cái)務(wù)報(bào)告理事會(huì)（FRC）、美國(guó)的公眾公司會(huì)計(jì)監(jiān)督委員會(huì)（PCAOB）就是這樣的機(jī)構(gòu)。</p><p>　?。?）獨(dú)立管制機(jī)構(gòu)的經(jīng)費(fèi)既不依賴于政府撥款， 也不依賴于會(huì)計(jì)職業(yè)團(tuán)體的資助。它有著獨(dú)立的經(jīng)費(fèi)來(lái)源，或是已經(jīng)實(shí)現(xiàn)了經(jīng)費(fèi)來(lái)源的多元化，以確保政府和職

64、業(yè)團(tuán)體不能通過(guò)經(jīng)濟(jì)上左右獨(dú)立機(jī)構(gòu)的決策。例如，PCAOB的運(yùn)作經(jīng)費(fèi)主要來(lái)自從發(fā)行證券的公司那里收取的年度會(huì)計(jì)支持費(fèi)、以及向上市公司審計(jì)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所收取的注冊(cè)費(fèi)和年費(fèi)。</p><p>　?。?）獨(dú)立機(jī)關(guān)通常掌握著準(zhǔn)則制定、會(huì)計(jì)師及會(huì)計(jì)師事務(wù)所違規(guī)行為的調(diào)查與懲戒等關(guān)鍵性管制權(quán)力，其權(quán)力來(lái)自于法律和政府機(jī)構(gòu)的授權(quán)。例如，美國(guó)的PCAOB就是根據(jù)國(guó)會(huì)通過(guò)的《SOX法案》成立的，其職責(zé)和權(quán)限都有法律上的明確規(guī)定。

65、</p><p>　　（4）在獨(dú)立管制之下，政府對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的干預(yù)力度和管制責(zé)任不是減輕了，而是加重了。例如，PCAOB的委員由證券交易委員會(huì)（SEC）同美聯(lián)儲(chǔ)主席和財(cái)政部長(zhǎng)磋商后指派。</p><p>　　結(jié)合中國(guó)國(guó)情，目標(biāo)模式的構(gòu)建可在國(guó)務(wù)院下設(shè)立一個(gè)獨(dú)立的“注冊(cè)會(huì)計(jì)師管理委員會(huì)”，由該委員會(huì)統(tǒng)一負(fù)責(zé)監(jiān)管中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的職能，相應(yīng)轉(zhuǎn)變?yōu)橹饕ńM織實(shí)施注冊(cè)會(huì)計(jì)

66、師統(tǒng)一考試；辦理注冊(cè)會(huì)計(jì)師注冊(cè)；擬定注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則、規(guī)則：對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行后續(xù)教育與技術(shù)援助：受管理委員會(huì)委托對(duì)會(huì)員進(jìn)行調(diào)查和懲戒等。獨(dú)立管制模式的優(yōu)點(diǎn)表現(xiàn)在:第一，其形式上的獨(dú)立性優(yōu)于行業(yè)自律管制與政府管制模式，地位超然獨(dú)立，有助于保護(hù)公眾利益。但這只是實(shí)現(xiàn)實(shí)質(zhì)性獨(dú)立的必要條件，其充分條件還需要配合一套完善的制約機(jī)制去保證，這樣才能真正實(shí)現(xiàn)實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立，確保公眾利益被置于首位。第二，它有著行業(yè)自律和政府管制模式兩者的優(yōu)點(diǎn)，其管制效

67、率要高于行業(yè)自律和政府管制模式。獨(dú)立管制模式有注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)組織的支持，可以對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)服務(wù)市場(chǎng)的全部領(lǐng)域?qū)嵤┕苤?，其靈活性和適應(yīng)性要高于政府管制模式。2002年7月25日，美國(guó)國(guó)會(huì)正式通過(guò)了《2002年公眾公司會(huì)計(jì)改革和保護(hù)投資者法案》，該法案授權(quán)獨(dú)立的“公眾公司會(huì)計(jì)監(jiān)管委員會(huì)”來(lái)管理和監(jiān)督公眾公司審計(jì)和會(huì)計(jì)師事務(wù)所的資金和業(yè)務(wù)活動(dòng)，這是美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師管制模式上最具歷史性的</p><p>　　4.3 完善

68、注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的組織體制</p><p>　　對(duì)每家事務(wù)所而言，爭(zhēng)取客戶，尋求生存是其第一要?jiǎng)?wù)。由于事務(wù)所對(duì)客戶在經(jīng)濟(jì)上的依賴較強(qiáng)，它們也就容易被由內(nèi)部人控制的客戶所收買，從而降低審計(jì)的獨(dú)立性。在這種情況下，審計(jì)訴訟一觸即發(fā)。但作為“理性經(jīng)濟(jì)人”的事務(wù)所同樣明白，一旦東窗事發(fā)，它將會(huì)受到相應(yīng)的懲罰，所以在目前可以選擇的組織形式中，有限責(zé)任制無(wú)疑是最佳的選擇。</p><p>　　目前，國(guó)

69、際上的“四大”會(huì)計(jì)師事務(wù)所和美國(guó)國(guó)內(nèi)的大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所的組織形式趨同為有限責(zé)任合伙制。有限合伙制成為市場(chǎng)的主流是其適應(yīng)社會(huì)對(duì)獨(dú)立審計(jì)的需要，是注冊(cè)會(huì)計(jì)師約束自己行為的必然結(jié)果。要想實(shí)現(xiàn)從有限責(zé)任制向有限合伙制的轉(zhuǎn)軌，仍需具備下列前提條件：首先是政企真正分開(kāi)，其次是疏通民事訴訟及賠償管道，再次是政策上的穩(wěn)定性。</p><p>　　4.4 發(fā)展非審計(jì)業(yè)務(wù)，加強(qiáng)對(duì)非審計(jì)業(yè)務(wù)的監(jiān)管</p><p&g

70、t;　　在我國(guó)，由于審計(jì)業(yè)務(wù)與國(guó)際審計(jì)業(yè)務(wù)相比處于不同的發(fā)展階段，從事非審計(jì)業(yè)務(wù)的事務(wù)所并不多，而且非審計(jì)業(yè)務(wù)收入占事務(wù)所總體業(yè)務(wù)收入的比重很小，咨詢業(yè)務(wù)與審計(jì)業(yè)務(wù)的沖突并不明顯，再加上目前我國(guó)審計(jì)業(yè)務(wù)所承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)較大，發(fā)展較慢，急需借助審計(jì)與咨詢的互動(dòng)關(guān)系來(lái)不斷推進(jìn)事務(wù)所的持續(xù)發(fā)展，利用事務(wù)所的人力資源優(yōu)勢(shì)，創(chuàng)造與客戶良好的業(yè)務(wù)關(guān)系，打破業(yè)務(wù)領(lǐng)域過(guò)于集中的狀態(tài)（代江蕾，2009）。因此在中國(guó)現(xiàn)階段應(yīng)鼓勵(lì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供咨詢服務(wù)。<

71、/p><p>　　但是，在鼓勵(lì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供非審計(jì)服務(wù)的同時(shí)，為了避免重蹈西方國(guó)家由于非審計(jì)服務(wù)的提供影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立性的覆轍，應(yīng)在此方面做相應(yīng)的限制，如要求會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部嚴(yán)格劃分從事審計(jì)業(yè)務(wù)及咨詢業(yè)務(wù)人員的界限，從事咨詢業(yè)務(wù)的人員不得參與審計(jì)業(yè)務(wù)：禁止會(huì)計(jì)師事務(wù)所向同一單位同時(shí)提供審計(jì)服務(wù)和咨詢服務(wù)。</p><p>　　4.5 提高上市公司審計(jì)市場(chǎng)的進(jìn)入標(biāo)準(zhǔn)，減緩行業(yè)競(jìng)爭(zhēng)壓力</

72、p><p>　　在我國(guó)，能夠?yàn)樯鲜泄緦徲?jì)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所很多，致使各個(gè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所惡性競(jìng)爭(zhēng)，影響了注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的獨(dú)立性和審計(jì)的品質(zhì)。為加快審計(jì)市場(chǎng)的結(jié)構(gòu)調(diào)整，有必要引入政府的力量，可由財(cái)政部和證監(jiān)會(huì)聯(lián)合發(fā)文提高上市公司審計(jì)市場(chǎng)的進(jìn)入標(biāo)準(zhǔn)，如要求會(huì)計(jì)師事務(wù)所具備50名以上的有證券從業(yè)資格的注冊(cè)會(huì)計(jì)師、有5年以上的為上市公司審計(jì)的資歷且沒(méi)有被處罰的記錄等，從而促進(jìn)會(huì)計(jì)師事務(wù)所擴(kuò)大規(guī)模。審計(jì)市場(chǎng)的結(jié)構(gòu)調(diào)整縮小了上市公司選

73、擇會(huì)計(jì)師事務(wù)所的空間而減少了上市公司以更改事務(wù)所來(lái)威脅其就范的可能，有利于會(huì)計(jì)師事務(wù)所擺脫地方政府的干預(yù)和地方上市公司的牽制，也保證了會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)業(yè)務(wù)的連續(xù)性，使其能夠更準(zhǔn)確地評(píng)估和控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)而提高審計(jì)質(zhì)量，避免進(jìn)行重復(fù)的工作程序而降低審計(jì)成本，改變會(huì)計(jì)師事務(wù)所的相對(duì)弱勢(shì)地位，而使其在保持獨(dú)立性上更有底氣。</p><p>　　4.6 加大對(duì)舞弊行為處罰力度，提高違規(guī)成本</p><p&

74、gt;　　行業(yè)自律是促使注冊(cè)會(huì)計(jì)師提高審計(jì)獨(dú)立性的一項(xiàng)重要制度安排，但行業(yè)自律機(jī)制的作用要得以充分發(fā)揮除了與注冊(cè)會(huì)計(jì)師的自律愿望密切相關(guān)外，還有賴于外部強(qiáng)制而嚴(yán)厲的監(jiān)管體系。必須采取多管齊下的方式，通過(guò)調(diào)動(dòng)政府、市場(chǎng)以及行業(yè)協(xié)會(huì)等多方面的力量，發(fā)揮各自的獨(dú)特作用，才能切實(shí)保障注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性。</p><p>　　在我國(guó)的《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》、《證券法》等法律規(guī)范中，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師違規(guī)行為的法律責(zé)任都有規(guī)定，但在實(shí)際

75、中卻難以執(zhí)行。這主要原因在于違規(guī)收益遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于違規(guī)成本，因而使注冊(cè)會(huì)計(jì)師缺乏主動(dòng)履行責(zé)任合約的意愿，因而只有能促使注冊(cè)會(huì)計(jì)師主動(dòng)履行合約安排的法律責(zé)任規(guī)定，才能真正提升注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的獨(dú)立性。針對(duì)我國(guó)目前法律責(zé)任實(shí)施的現(xiàn)狀，提高違規(guī)成本是改善獨(dú)立性狀況的一極好途徑。違約成本的大小不僅與違約所受處罰力度相關(guān)，而且與違約所受處罰概率相關(guān)，而違約所受處罰概率又與相對(duì)應(yīng)的監(jiān)管力度相關(guān)，監(jiān)管力度越大，違約所受處罰概率則越高，因而加大監(jiān)管力度，加強(qiáng)法

76、律責(zé)任的實(shí)施對(duì)促進(jìn)我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性水平將起到積極作用。</p><p><b>　　結(jié) 論</b></p><p>　　本文在參考打量國(guó)內(nèi)外書(shū)籍文獻(xiàn)的基礎(chǔ)上，通過(guò)理論結(jié)合案例，對(duì)影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性缺失的因素進(jìn)行分析和總結(jié)，結(jié)合安然事件得出啟示，并提出完善我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性的對(duì)策和建議。本文的主要觀點(diǎn)和理論如下：</p><p&

77、gt;　　（1）影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性缺失的主要因素有：我國(guó)缺乏對(duì)高獨(dú)立性審計(jì)服務(wù)的需求；我國(guó)目前的注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的監(jiān)管模式還不夠完善；我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的組織形式不夠合理；注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供虛假報(bào)告的收益大于成本；注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)競(jìng)爭(zhēng)激烈。</p><p>　　（2）完善我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性的對(duì)策主要有：完善公司治理結(jié)構(gòu)，改善注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的執(zhí)業(yè)環(huán)境；完善注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)監(jiān)管模式；完善注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的組織體制；發(fā)

78、展非審計(jì)業(yè)務(wù)，加強(qiáng)對(duì)非審計(jì)業(yè)務(wù)的監(jiān)管；提高上市公司審計(jì)市場(chǎng)的進(jìn)入標(biāo)準(zhǔn)，減緩行業(yè)競(jìng)爭(zhēng)壓力；加大對(duì)舞弊行為處罰力度，提高違規(guī)成本。</p><p>　　獨(dú)立性是注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的本質(zhì)屬性，是注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)的靈魂，也是注冊(cè)會(huì)計(jì)師這一職業(yè)賴以生存和發(fā)展的最基本條件。審計(jì)獨(dú)立性一直是人們重點(diǎn)關(guān)注的問(wèn)題，為此美國(guó)還通過(guò)了《2002年薩班斯——奧克斯利法案》，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性做出了嚴(yán)格的規(guī)定，我國(guó)也為此出臺(tái)了一系列相關(guān)法規(guī)

79、與政策。近年來(lái)，隨著上市公司造假大案的相繼曝光，一些會(huì)計(jì)師事務(wù)所的違規(guī)事件紛紛浮出水面，導(dǎo)致這些大案的根本在于注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性，因此識(shí)別并針對(duì)這些因素提出合理的改善建議，將促使注冊(cè)會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所采取有效的方法來(lái)維護(hù)和提高獨(dú)立性，增強(qiáng)自身的價(jià)值，降低監(jiān)管的成本。</p><p>　　我國(guó)的審計(jì)市場(chǎng)還是一個(gè)競(jìng)爭(zhēng)性的市場(chǎng)，競(jìng)爭(zhēng)帶來(lái)了生機(jī)，同時(shí)也充滿了許多誘惑，充當(dāng)鑒證作用的注冊(cè)會(huì)計(jì)師保持其獨(dú)立性是職業(yè)的安身立命

80、之本。在業(yè)務(wù)多元化的態(tài)勢(shì)面前，注冊(cè)會(huì)計(jì)師們必須未雨綢繆，敏銳地把握各種現(xiàn)實(shí)或可能的利益沖突，建立注冊(cè)會(huì)計(jì)師的信譽(yù)，塑造超然獨(dú)立的職業(yè)形象，向社會(huì)亮出真正具有公信力的審計(jì)意見(jiàn)。</p><p><b>　　參考文獻(xiàn)</b></p><p>　　[1]劉春玲.淺談我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性[J].財(cái)經(jīng)界，2005（4).</p><p>　　[2]白

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83、計(jì)的獨(dú)立性[J].時(shí)代金融，2009（11).</p><p>　　[9]湯姆·李.《公司審計(jì)》(中譯本)[M].天津：天津大學(xué)出版社，1991.</p><p>　　[10]孫坤.獨(dú)立審計(jì)質(zhì)量保證論[M].大連：東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社，2005.</p><p>　　[11]郝以雪.淺議我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性的影響因素[J].中國(guó)西部科技，2009（3）.

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88、philosophy and Principles of Auditing[J]．An Introduction.Journal of Accounting ，1998(3)．</p><p>　　[23]DeAngelo．Auditor independence．“Lowballing” [J]．a(chǎn)nd Disclosure Regulation.Journal of Accounting，1981(3)．&l