1、<p><b>　　本科畢業(yè)論文</b></p><p><b>　?。?0 屆）</b></p><p><b>　　法學</b></p><p>　　我國稅務(wù)行政復議機制存在問題及其對策</p><p>　　摘 要：我國的稅務(wù)行政復議制度從無到有再到逐漸完善，

2、取得了相當大的突破，在監(jiān)督稅務(wù)機關(guān)依法行政，保護納稅人合法權(quán)益等方面發(fā)揮了重要作用。但是也暴露出一些缺陷和問題。本文以我國稅務(wù)行政復議中出現(xiàn)的難點與問題為研究對象，結(jié)合法學與經(jīng)濟學的知識，綜合運用觀察法、實證研究法和歷史研究法等方法，在對我國稅務(wù)行政復議制度進行深入分析的基礎(chǔ)上，吸收了國外發(fā)達國家先進稅務(wù)行政復議制度的可取之處，并對我國目前的行政復議制度進行分析，進而提出改進的建議。</p><p>　　關(guān)鍵詞：

3、稅務(wù)行政復議；納稅人權(quán)利；制度缺陷；完善</p><p>　　The Problems and Solutions of Tax Administrative Reconsideration Mechanism in Our Country</p><p>　　Abstract：Our tax administration systems to gradually bring a larg

4、e achieved a significant breakthrough, the tax authorities in accordance with the law and protect the legitimate rights and interests have played an important role. However, revealed some defects and from the questions.&

5、lt;/p><p>　　Based on our country appear in tax administrative review of difficulties and problems as the research object, the union law and economics knowledge, comprehensive use of observation and empirical re

6、search and historical research method, in to our country tax administrative reconsideration system based on the analysis of developed countries, absorbs the advanced foreign tax administrative review system desirable pla

7、ce, terminal discusses consummates our country tax administrative review all aspec</p><p>　　Key words: Tax administrative Reconsideration Taxpayer Rights Defects of System Perfect</p><p><b

8、>　　目 錄</b></p><p>　　一、我國現(xiàn)行稅務(wù)行政復議機制存在的問題………………………………………1</p><p>　?。ㄒ唬┒悇?wù)行政復議必經(jīng)復議不合理…………………………………………1</p><p>　　（二）申請稅務(wù)行政復議設(shè)置前提條件的不公平……………………………2</p><p>　?。ㄈ┒悇?wù)行政

9、復議組織結(jié)構(gòu)上的不足和缺陷……………………………… 3</p><p>　?。ㄋ模Τ橄笮姓袨樯暾垖彶椴僮骼щy……………………………………4</p><p>　　二、國外稅務(wù)復議制度的啟示………………………………………………………5</p><p>　　（一）美國的上訴部和上訴制度………………………………………………5</p><p>　　

10、（二）日本的國稅不服審判所和稅收不服申訴制度…………………………5</p><p>　?。ㄈ╉n國的行政審判委員會審查制度………………………………………5</p><p>　?。ㄋ模┯男姓门兴?</p><p>　　三、進一步完善我國稅務(wù)行政復議的建議和對策…………………………………6</p><p

11、>　?。ㄒ唬┙I(yè)的行政復議機構(gòu)………………………………………………6</p><p>　?。ǘU大稅務(wù)行政復議審查范圍……………………………………………7</p><p>　?。ㄈ┤∠愂招姓妥h前置和申請復議前提條件…………………………8</p><p>　　結(jié)語…………………………………………………………………………………9</p>

12、<p>　　注釋…………………………………………………………………………………9</p><p>　　參考文獻 ……………………………………………………………………………9</p><p>　　我國稅務(wù)行政復議機制存在的問題及其對策</p><p>　　一、我國現(xiàn)行稅務(wù)行政復議存在的問題</p><p>　　稅收是國家為實現(xiàn)其公共職

13、能而憑借其政治權(quán)利，依法強制、無償?shù)厝〉呢斦杖氲囊环N活動或手段。行政復議制度作為社會主義法治國家的一項重要法律制度，在出現(xiàn)稅務(wù)爭議時，通過復雜的行政訴訟程序難以及時有效地解決問題時，發(fā)揮著至關(guān)重要的作用。但是在我國現(xiàn)行稅務(wù)行政復議中仍然存在一些不盡如人意之處，在一定程度上影響其職能的發(fā)揮。</p><p>　?。ㄒ唬┒悇?wù)行政復議必經(jīng)復議不合理</p><p>　　我國《稅收征收管理法》第

14、88條規(guī)定，“納稅人、扣繳義務(wù)人、納稅擔保人同稅務(wù)機關(guān)在納稅上發(fā)生爭議時，必須先依照稅務(wù)機關(guān)的納稅決定繳納或者解繳稅款及滯納金或者提供相應的擔保，然后可以依法申請行政復議；對行政復議決定不服的，可以依法向人民法院起訴。當事人對稅務(wù)機關(guān)的處罰決定、強制執(zhí)行措施或者稅收保全措施不服的，可以依法申請行政復議，也可以依法向人民法院起訴。”由此可見，我國在稅務(wù)行政復議在與行政訴訟的銜接方面，采取了必經(jīng)復議與選擇復議相組合的模式。在征稅與納稅而發(fā)生

15、的納稅人、扣繳義務(wù)人或者納稅擔保人與稅務(wù)機關(guān)之間對稅收方面的爭議時，稅務(wù)行政復議是行政訴訟的必經(jīng)前置程序，未經(jīng)復議不能向法院起訴。但對于其他稅務(wù)爭議，行政復議或訴訟程序是由行政相對人自行選擇的，比如當處罰、保全措施或者強制執(zhí)行等方面引起的爭議。 </p><p>　　為什么采取這種模式呢？首先是由于納稅人自身法律知識欠缺，由于對稅法不了解而對征稅決定不服時發(fā)生的爭議比較多，在稅收行政復議中通過了解稅法和稅務(wù)工作者

16、對其解釋，不僅可以直接解決大部分的爭議，還能因此減少訴訟活動，節(jié)約成本；其次是考慮到有關(guān)稅務(wù)實體內(nèi)容的專業(yè)性很強，爭議人如果通過訴訟來解決爭議會加大法院的工作量，同時造成不必要的時間、人力、物力和費用的浪費。</p><p>　　綜上所述，所以我國對屬于“專業(yè)”性很強的稅收爭議采取前置模式的主要理由可以概括為以下三點：第一，爭議的專業(yè)性；第二，是為了減緩法院方面的壓力；第三，是為了降低稅收成本。</p>

17、;<p>　　首先，必須弄清具有“專業(yè)”性質(zhì)的稅收爭議，是純粹的事實認定、利益問題，還是權(quán)利與義務(wù)問題?</p><p>　　從稅收法律關(guān)系的性質(zhì)看，越來越多的人認為，稅收征收實體法律關(guān)系是一種公法上的債權(quán)與債務(wù)關(guān)系，由此產(chǎn)生的爭議不僅僅涉及的是稅收專業(yè)方面的問題,更多地涉及到相關(guān)的法律問題。稅務(wù)行政機關(guān)畢竟不是司法機關(guān)，它可以對稅務(wù)專業(yè)問題作出判斷，但卻不能對稅務(wù)爭議的合法性與否作出裁決。<

18、/p><p>　　目前在法制還不是完全健全的情況下，國家征稅機關(guān)制定的稅收部門規(guī)章制度比稅收法律法規(guī)的種類還要多，數(shù)量還要大，甚至成為征稅機關(guān)的主要行為依據(jù)。作為稅收部門規(guī)章制訂者解釋者和執(zhí)行者的征稅機關(guān)，一方面要制定、執(zhí)行稅收部門規(guī)章，另一方面又要解決由于執(zhí)行部門規(guī)章產(chǎn)生的爭議，這對納稅人而言，存在著潛在的不公平。</p><p>　　其次，關(guān)于減緩法院壓力問題。</p>&l

19、t;p>　　目前我國正在逐漸成為稅收國家，稅收是國家財政收入的重要組成部分。稅收方面的活動當然也會越來越頻繁，相關(guān)的爭議也會越來越普遍。為適應當前經(jīng)濟形勢的發(fā)展，法官提高自身的素質(zhì)在所難免。認真學習稅收方面的知識，已成為當今我國法官們的必修課程。這也是正確、科學審理稅收案件的前提條件之一，不能因為法官的素質(zhì)、法官的專業(yè)水平局限或者法院的工作壓力而去限制甚至剝奪公民的合法權(quán)利。</p><p>　　第三，降低

20、稅收成本不應以限制甚至剝奪相對人的合法權(quán)利為前提。</p><p>　　提高稅收效率、降低稅收成本是稅法的追求。但是如果為了降低稅收行政成本而減少或削減行政訴訟的必要支出，從而使稅務(wù)行政相對人的合法權(quán)益得不到維護，這顯然是得不償失的。</p><p>　?。ǘ┥暾埗悇?wù)行政復議設(shè)置前提條件的不公平</p><p>　　我國 《稅收征收管理法》 第88條規(guī)定 “納稅人

21、、扣繳義務(wù)人、納稅擔保人同稅務(wù)機關(guān)在納稅上發(fā)生爭議時，必須先依照稅務(wù)機關(guān)的納稅決定繳納或者解繳稅款及滯納金或者提供相應的擔保，然后可以依法申請行政復議?！?《稅務(wù)行政復議規(guī)則》規(guī)定，“申請人先按照稅務(wù)機關(guān)確定的稅額、期限，繳納或者解繳稅款及滯納金或者提供相應的擔保，方可在實際繳清稅款和滯納金后或者所提供的擔保得到作出具體行政行為的稅務(wù)機關(guān)確認之日起60日內(nèi)提出行政復議申請?！边@一規(guī)定為相關(guān)行政復議的申請，設(shè)置了前提條件，這一條件合理與否

22、，在學術(shù)界一直存在著爭議。</p><p>　　設(shè)立這一制度的目的是為了保障稅款和滯納金的及時征收， 使稅款、 滯納金的入庫不會因為納稅時產(chǎn)生爭議而受到影響。尤其是在相對人先申請行政復議，而復議決定作出后又到法院提起行政訴訟的情況下，由于這一過程將可能持續(xù)很長的時間，會使得稅款和滯納金收繳入庫產(chǎn)生風險。所以，從保障稅款、滯納金安全和及時入庫方面來說，這一制度的存在是合理的。但是，從維護納稅人、扣繳義務(wù)人和納稅擔保

23、人權(quán)益的角度來說，這一制度的合理性卻又值大家的深思。</p><p>　　首先，既然納稅人、扣繳義務(wù)人和納稅擔保人在納稅上與稅務(wù)機關(guān)發(fā)生了爭議，那么有關(guān)稅款和滯納金是否征收就會產(chǎn)生爭議。行政機關(guān)為了保障稅款、滯納金的安全和及時入庫，卻讓納稅人、扣繳義務(wù)人、納稅擔保人先繳清相關(guān)爭議稅款和滯納金，如果相對人在經(jīng)過行政復議后最終裁定該稅款或滯納金的征收屬于非法，就會產(chǎn)生國家在事實上占用了納稅人、扣繳義務(wù)人或者納稅擔保人

24、的合法資金的尷尬局面，很有可能會妨礙其正常的生產(chǎn)和生活。</p><p>　　其次，如果為了保障稅款和滯納金的安全及時入庫，就對稅務(wù)行政復議設(shè)置前提條件，那么在事實上就剝奪了相對人申請行政救濟的權(quán)利。特別是在對納稅爭議實行復議前置模式的制度安排下，這一前提條件的設(shè)置不但剝奪了其申請復議的權(quán)利，而且還剝奪了其行使行政訴訟的權(quán)利。 這顯然與合社會主義法治理念的精神是相悖的。</p><p>　

25、　（三）稅務(wù)行政復議組織結(jié)構(gòu)上的不足和缺陷</p><p>　　首先，由于管轄的問題，造成了復議機構(gòu)獨立性不強，垂直管理體制弊端凸顯的情形?！抖悇?wù)行政復議規(guī)則》在對管轄問題上的規(guī)定基本是向上一級提出申請行政復議。這一規(guī)定雖然能夠在一定程度上限制地方保護主義和解決行政復議對專業(yè)性和技術(shù)性的高要求等問題，但還是有其不可避免的缺陷。最大的弊端就是由于被復議機關(guān)和復議機關(guān)是上下級領(lǐng)導的關(guān)系，甚至有可能是同一機關(guān) （如對國

26、家稅務(wù)總局的復議仍是國家稅務(wù)總局），那么實質(zhì)上就是“自己人復議自己人”，使人產(chǎn)生“官官相護”的質(zhì)疑。 稅務(wù)行政復議體制由于復議機關(guān)與被復議機關(guān)之間難免的利害關(guān)系，就會對其公正性產(chǎn)生質(zhì)疑。</p><p>　　根據(jù) 《行政復議法》 的規(guī)定，稅務(wù)行政復議的工作是由我國各稅務(wù)機關(guān)的法制工作機構(gòu)負責，即使稅務(wù)機關(guān)的法制工作機構(gòu)有別于稅務(wù)機關(guān)的其他機構(gòu)，其行政職能相對獨立，處于與案件本身不存在厲害關(guān)系的超然地位，體現(xiàn)了復議

27、審查中的公正。但是，細看其行政結(jié)構(gòu)，其組織關(guān)系和其他內(nèi)設(shè)機構(gòu)其實沒有多少區(qū)別，因而在對案件的具體操作過程中，難免會發(fā)生收到內(nèi)部行政關(guān)系制約而發(fā)生偏私的行為，使得行政復議活動在事實上并不能夠獨立進行，做到完全的公平和公正。在具體實踐中，獨立性不夠的具體表現(xiàn)為：首先，審查機構(gòu)與被審查機關(guān)之間頻繁的案情交流，而申請人卻一無所知，存在偏頗。 其次，被申請的稅務(wù)機關(guān)對被判定撤消和改變的原稅務(wù)處理或處罰決定不接受，對復議人員不理解。第三，沒有通過司

28、法程序辦理案件，而是采用了層層請示審批的行政方式來辦理。</p><p>　　其次，沒有專門的稅務(wù)行政復議人員。根據(jù)《行政復議法》、《稅務(wù)行政復議規(guī)則》的相關(guān)規(guī)定，稅務(wù)行政復議的具體工作是稅務(wù)機關(guān)內(nèi)負責法制工作的機構(gòu)。按照我國現(xiàn)行稅務(wù)機構(gòu)設(shè)置的實際來看，這一機構(gòu)其實就是各稅務(wù)機關(guān)內(nèi)設(shè)置的政策法規(guī)司。該機構(gòu)不僅肩負了大量的除復議外的工作，還要擔負這一艱巨的復議工作，很難保證有專人專職承擔稅務(wù)復議的工作，尤其在市縣及

29、以下稅務(wù)機關(guān)表現(xiàn)得更加突出。同時，由于我國新稅法起步較晚，這方面人才的匱乏，使得負責稅務(wù)復議的官員的素質(zhì)參差不齊，嚴重影響到復議工作的效率和質(zhì)量。</p><p>　　稅務(wù)行政復議制度作為一種內(nèi)部監(jiān)督制度和稅務(wù)機關(guān)的自我糾錯制度，應該充分體現(xiàn)公正公開的原則，其機構(gòu)設(shè)置和人員組成方面應特別注重它的超然地位。通過對比國外發(fā)達國家，世界上大多數(shù)國家在設(shè)置稅務(wù)行政復議機構(gòu)時，都注重提升稅務(wù)復議機構(gòu)的行政獨立性。比如美國的

30、稅務(wù)復議機關(guān)是上訴部，它是隸屬于美國財政部立法局的首席咨詢部，是完全獨立于國內(nèi)收入局的一個行政機構(gòu)。又如，日本在稅務(wù)復議機關(guān)的設(shè)置上，在國稅廳設(shè)立了比較獨立的國稅不服審判所，統(tǒng)一負責國內(nèi)稅的復議工作。沒有相對獨立性的稅務(wù)復議機構(gòu)，不僅不利于公正地進行稅務(wù)行政復議，還不利于充分發(fā)揮稅務(wù)行政復議所應有的功能。</p><p>　　（四）對抽象行政行為申請審查操作困難</p><p>　　首先，

31、抽象行政行為的申請審查存在限制條件。根據(jù)《行政復議法》的有關(guān)規(guī)定，并不是所有的抽象行政行為都能進行申請審查的，只有 “規(guī)定”以下的規(guī)范性文件才可以進行申請審查。而且，如果相對人在對行政復議機關(guān)提出對“規(guī)定”的審查申請時，存在以對具體行政行為的復議的前提，也就是說，如果不是“在對具體行政行為申請行政復議時”，就不能對行政復議機關(guān)提出對抽象行政行為審查的申請。</p><p>　　其次，稅收規(guī)章與《行政復議法》的規(guī)定

32、的界限不明確。在具體實踐中二者的區(qū)分標準主要是形式上的區(qū)分，比如規(guī)章必須制定機關(guān)全體會議或常務(wù)會議討論通過，并且經(jīng)行政首長簽署發(fā)布，規(guī)章須報國務(wù)院備案等。而對于兩者在事實上的區(qū)別，比如內(nèi)容上的規(guī)定權(quán)限、效力層次這些，在具體操作中是難以區(qū)分的。以我國現(xiàn)行稅收部門規(guī)章的主要制定機關(guān)國家稅務(wù)總局為例，除了可以制定規(guī)章之外，它還可以發(fā)布具有普遍約束力的決定、命令， 而這些決定和命令與規(guī)章一樣都是以規(guī)范性文件的形式作為其載體的。在目前我國稅法還相

33、對不規(guī)范的前提下，對這些規(guī)范性文件到底是規(guī)章還是“規(guī)定”通常是很難區(qū)分的。就連稅務(wù)方面的權(quán)威報紙也都坦言：“據(jù)有關(guān)統(tǒng)計，1994年以后，國家稅務(wù)總局總共制定并發(fā)布了幾百個稅收部門規(guī)章，但是，從嚴格意義上來說，這些‘規(guī)章’其實只能稱為具有規(guī)章效力的規(guī)范性文件，法律效益級次低于規(guī)章?！币?guī)章與“規(guī)定”的界限不明確，使得行政復議在實踐中對規(guī)定申請審查缺少了可操作的標準，從而直接影響行政復議制度功能的發(fā)揮。</p><p>

34、;　　第三，納稅人缺乏有效獲取規(guī)范性文件的途徑。目前我國只有《中華人民共和國個人所得稅法》、《中華人民共和國稅收征收管理法》等幾部正規(guī)稅收法律，稅收法律體系以稅收行政法規(guī)為主、稅收法律為輔，缺少了一部統(tǒng)一的稅收基本法，整個稅法體系還不完整，規(guī)章以下的規(guī)范性文件還占相當大的比例。</p><p>　　但是由于效力等級的關(guān)系，稅務(wù)機關(guān)和新聞媒體較注重對稅收法律、法規(guī)宣傳，對規(guī)章及以下大量的規(guī)范性文件卻還不夠重視，因此

35、常常僅以內(nèi)部文件的形式下發(fā)，而大部分納稅人由于缺乏了解稅法的渠道，不能及時準確掌握稅收政策法規(guī)，從而不利于對抽象行政行為的復議監(jiān)督。</p><p>　　第四，稅務(wù)行政部門的態(tài)度消極。賦予稅務(wù)管理相對人對抽象行政行為可以一并申請復議審查的權(quán)利，實際上是對包括稅務(wù)部門在內(nèi)的各行政部門制定規(guī)范性文件提出更高的要求，即抽象行政行為必須合法。對此，行政部門態(tài)度消極。比如國家稅務(wù)總局為深入貫徹執(zhí)行《行政復議法》而制訂的《稅

36、務(wù)行政復議規(guī)則》，其第8條第1款對可以提出審查申請的抽象行政行為進行了一些列舉，在第2款規(guī)定：“前款規(guī)定不含國務(wù)院各部、委員會和地方人民政府制定的規(guī)章，以及國家稅務(wù)總局制定的具有規(guī)章效力的規(guī)范性文件?！笔裁词蔷哂幸?guī)章效力的規(guī)范性文件？顯然這是對《行政復議法》規(guī)定的不可申請審查的抽象行政行為進行擴大解釋。好的消息是說國家稅務(wù)總局正在醞釀對此規(guī)則進行修改，其中也包括了上述條款。</p><p>　　二、 國外稅務(wù)行政

37、復議制度的啟示</p><p>　　（一）美國的上訴部和稅務(wù)上訴制度</p><p>　　美國的稅務(wù)行政復議機關(guān)是上訴部，隸屬于美國財政部立法局首席咨詢部，完全獨立于國內(nèi)收入局(IRS)⑤，其職責是涉稅爭端的行政復議救濟，其復議決定不受國內(nèi)收入局和其他任何機關(guān)的干涉。美國稅務(wù)行政復議制度的設(shè)計體現(xiàn)了美國行政法“窮盡行政救濟”的原則，該制度以其程序的簡捷高效和公正，無偏私的結(jié)構(gòu)設(shè)計等吸引了大

38、量的涉稅糾紛在行政機關(guān)內(nèi)部解決。納稅人如果不愿意尋求行政救濟的手段，可以不繳稅直接訴諸稅務(wù)法院。美國有三種審判法庭可以對稅務(wù)爭議具有司法權(quán)，分別是：稅務(wù)法庭(Tax COil rf)、地區(qū)法庭(District Court)和索賠法庭(Claims Court)。稅務(wù)法庭是專門為審理涉稅案子而成立的，與IRS無任何關(guān)系。索賠法庭是對標的額不超過10000美元的案子直接行使裁決權(quán)，節(jié)省當是雙方大量的時間和金錢。稅務(wù)法庭和索賠法庭是沒有陪審

39、團的。地區(qū)法庭，納稅人和IRS都需由律師代理訴訟，由法官決定案子適用的法律，最后由陪審團做出最后的裁決。</p><p>　?。ǘ┤毡镜膰惒环徟兴投愂詹环暝V制度</p><p>　　日本的主要稅務(wù)行政復議機構(gòu)是國稅不服審判所，附屬于國稅廳，其組織和人員與國稅等征收機關(guān)完全分離。審判所所長擁有獨立的審理和決定權(quán)，不受國稅廳長官的制約。日本的稅收不服申訴可以具體分為兩個階段：向原處分

40、廳提出的異議申訴；向國稅不服審判所提出審查請求。依據(jù)日本《國稅通則法》、《關(guān)稅法》以及《地稅法》，對不服申訴的原則上采取不服申訴前置主義，審查請求的審理由國稅不服審判所負責。申訴人不服國稅審判所的裁決的，或者未在法定期限得到裁決，可以向法院提起訴訟。國稅不服審判所是一個專司稅收糾紛裁決的單獨組織，隸屬于國稅廳。該制度設(shè)計的特點是：稅收不服申訴制度不是作為監(jiān)督的制度，而是明確其為作為權(quán)利保護制度的地位；稅收不服申訴復議的審查由獨立于稅務(wù)行

41、政機關(guān)的機關(guān)進行。</p><p>　?。ㄈ╉n國的行政審判委員會審查制度</p><p>　　韓國1984年《行政審判法》規(guī)定，在每個行政復議機關(guān)內(nèi)均設(shè)置行政審判委員會，由它具體承擔行政復議的職責。政審判委員會不是單純依附于行政復議機關(guān)的咨詢機構(gòu)，而是在實際上承擔審理復議案件、并最終得出復議裁決結(jié)論的任務(wù)。行政審判委員會在復議申請終結(jié)審理之后，應該以決議的形式確定裁決的內(nèi)容，并通知行政復

42、議機關(guān)。而復議機關(guān)在接到行政審判委員會的通知之后，應當毫不遲延地按照行政審判委員會的決議，做出最終的裁決。根據(jù)《行政審判法》第31條，復議機關(guān)必須依照行政審判委員會的決議內(nèi)容，即必須受行政審判委員會決議的羈束，不能做出與其內(nèi)容不同的裁決。而且審判委員會還吸收了相當數(shù)量的民間人士擔任委員。法律還規(guī)定了行政審判委員會的準司法審理程序，以便更好保障行政復議相對人的程序性權(quán)利。這一規(guī)定無疑更加確保了行政審判委員會在行政復議中的自主性和獨立性。韓

43、國行政制度的改革方向在于逐步減少行政復議機關(guān)和有關(guān)行政機關(guān)之間的瓜葛，以此增強其獨立性，以確保復議結(jié)果的公正性。</p><p>　?。ㄋ模┯男姓门兴?lt;/p><p>　　英國公民一般依賴于行政組織系統(tǒng)以外的救濟途徑，行政裁判所救濟是英國行政救濟中極具特色的部分。最早的行政裁判所就是有關(guān)稅收方面的，現(xiàn)在其稅收方面的裁判所主要有一般所得稅委員會、特別所得稅委員會、增值稅裁判所和租稅逃避

44、裁判所。行政裁判所在組織上完全獨立于行政機關(guān)，其著名的三原則是公正、公開、無偏私。行政裁判所以一種更司法化的姿態(tài)，來處理個人針對國家的申訴，在某些特定情況下，也用來處理私人之間的爭議。這充分滿足了福利國家的愿望，以及現(xiàn)代行政活動的需求。目前英國有近70類行政裁判所，數(shù)量有近3000個，涵蓋移民、社會保障、勞動、教育、稅收、運輸以及土地等領(lǐng)域。1996年英國行政裁判所總共處理的案件為895107件，數(shù)倍于高等法院和郡法院處理案件的總量。因

45、此從某種意義上說，裁判所構(gòu)成了比法院更重要的行政決定審查機制。</p><p>　　以上幾國在稅務(wù)行政復議上有不少相同之處：第一是稅務(wù)行政復議機關(guān)獨立于稅務(wù)行政機關(guān)；第二是稅務(wù)行政復議訴訟色彩相當濃厚，程序規(guī)定完備，保障了復議的公正性；三是稅務(wù)行政復議以稅務(wù)行政訴訟為后盾。</p><p>　　三、進一步完善我國稅務(wù)行政復議的建議和對策</p><p>　　（一）建

46、立專業(yè)的稅務(wù)行政復議機構(gòu)，增強其獨立性 </p><p>　　通過對世界先進國家稅收制度的經(jīng)驗的觀察來看，確保行政復議機構(gòu)的獨立性是保證完美實現(xiàn)行政復議的前提條件，復議機構(gòu)的獨立性越強，程序越合理，在進入司法程序后就越能得到公平公正的裁定。同樣，司法機關(guān)越關(guān)注這方面，就越能表明其行政程序符合獨立性和公正性的要求。提高稅務(wù)行政復議機構(gòu)的獨立性，是稅務(wù)行政復議制度改革的必然趨勢。</p><p&

47、gt;　　稅收行政復議機構(gòu)的獨立性，組成人員的民主性和多樣性是提高復議質(zhì)量的重要保證。我國的稅務(wù)行政復議機構(gòu)可以在人員組成這兩方面可言借鑒日本國稅不服審判所的制度。在組織地位方面，可以考慮設(shè)置一個單獨的隸屬于財政部的新部門來保障其獨立性，從而能夠統(tǒng)一負責履行國稅、地稅和關(guān)稅的行政復議職責。這樣不僅有利于實現(xiàn)對復議的監(jiān)督，同時也有利于維護納稅人的合法權(quán)益，還符合稅務(wù)行政復議機構(gòu)獨立公正性的要求。財政部是國務(wù)院的重要組成部門，是國家主管財政

48、收支、財稅政策和國有資本基礎(chǔ)工作的調(diào)控部門，設(shè)置隸屬于財政部的新部門，負責稅務(wù)行政復議工作也在財政部的職責范圍之內(nèi)。</p><p>　　為了確保行政復議的公正性與中立性，稅務(wù)行政復議機構(gòu)在人員構(gòu)成上，除了在稅務(wù)部門任用外，還可以廣泛地吸取稅務(wù)機關(guān)部門之外的專家學者，吸收司法部門的法官，檢察官，稅務(wù)師律師等專業(yè)人員從事該工作。在我國1950年頒布的《稅務(wù)復議委員會通則》中就有規(guī)定，稅務(wù)復議委員會的人員由當?shù)刎斘?/p>

49、稅務(wù)局，工商局，工商聯(lián)，工會的代表共同組成，并可以聘請有關(guān)專家和公證人士充任。由此可以看出，通過機構(gòu)組成人員的民主多樣性來確保審理的公正中立性這一點，我國也是有先例可循的。與此同時，我國還應該建立一套稅務(wù)行政復議人員資格認定制度，并組建一套稅務(wù)行政復議人員從業(yè)考試制度，只有取得稅務(wù)復議從業(yè)資格證書才能成為稅務(wù)行政復議機關(guān)復議委員會的工作人員。而且還要盡量減少行政領(lǐng)導的委員會成員份額，走稅務(wù)行政復議人員非官員化之路。稅務(wù)復議人員應該增加自

50、身素質(zhì)，通曉財稅、法律等相關(guān)領(lǐng)域的知識，這樣稅務(wù)復議才能真正保障效率與公正。</p><p>　?。ǘU大稅務(wù)行政復議審查范圍</p><p>　　首先，允許稅務(wù)管理相對人單獨對抽象稅務(wù)行政行為申請審查。抽象行政行為作為我國國家行政機關(guān)針對不特定的人事而制定的具有普遍約束力的行為規(guī)則，包括行政法規(guī)、行政規(guī)章以及其他具有普遍約束力的決定、命令等。它是針對普遍對象做出的，具有反復性、對象非特

51、定性的特征，加上其層次較多，適用范圍廣泛，因而產(chǎn)生的影響也要遠遠大于具體行政行為。一旦違法或者不合理，將會給一大部分人造成損失。從這個意義上說，抽象行政行為的危險性和破壞力比具體行政行為更大。因而從法治精神以及控權(quán)觀念來講，我國應將抽象行政行為全部納入稅務(wù)行政復議的審查范圍。</p><p>　　鑒于抽象行政行為的影響，很多國家將抽象行政行為納入行政重點監(jiān)督范圍。國外在這方面已有成功的經(jīng)驗。美國《聯(lián)邦行政程序法》

52、第553條第5項規(guī)定，“各行政機關(guān)應給予有利害關(guān)系的人申請發(fā)布、修改或廢除某項規(guī)章的權(quán)利?！边@就意味著當公民不服行政機關(guān)做出的法規(guī)規(guī)章等規(guī)范性文件時，有權(quán)要求該機關(guān)修改或者廢除該規(guī)章規(guī)章。法國的行政救濟制度事實上是一種行政復議制度，根據(jù)最高行政法院的判例，不服行政機關(guān)的條例時，可以申請行政復議。另外，在韓國公民對中央或地方行政機關(guān)的違法不合理的行政行為損害其合法權(quán)益時，一般都可以提出行政訴愿。</p><p>　

53、　我國無疑也可以將抽象行政行為納入復議。根據(jù)我國憲法和國務(wù)院組織法的規(guī)定，國務(wù)院有權(quán)“改變或者撤銷各部、各委員會發(fā)布的不適當?shù)拿?、指示和?guī)章，改變或者撤銷地方各級國家行政機關(guān)不適當?shù)臎Q定或命令”?！翱h級以上的地方各級人民政府有權(quán)改變或者撤銷所屬各工作部門和下級人民政府的不適當?shù)臎Q定”。所謂行政機關(guān)的決定、命令，既包括了具有普遍約束力的決定、命令，也包括具體的決定和命令。 因此，上級機關(guān)監(jiān)督審查下級機關(guān)的抽象行政行為是具有法律依據(jù)的。行

54、政復議機關(guān)也完全可以依據(jù)憲法、組織法的規(guī)定復議審查下級機關(guān)和所屬部門做出的抽象行政行為。特別是當復議機關(guān)在審查依照違法不當?shù)某橄笮姓袨樽龀龅木唧w行政行為時，有權(quán)在職權(quán)范圍內(nèi)撤銷改變不當?shù)某橄笮姓袨椤＿@種對抽象行政行為間接復議審查的嘗試說明，對抽象行政行為的復議審查是可行的。</p><p>　　其次，將稅務(wù)行政規(guī)章納入審查申請范圍。在我國抽象稅務(wù)行政行為中，稅務(wù)行政規(guī)章占有十分重要的地位。同一般的稅務(wù)規(guī)范性文

55、件相比，稅務(wù)規(guī)章具有制定機關(guān)級別高，影響面廣，可以在一定范圍內(nèi)創(chuàng)設(shè)新的行政規(guī)范等特點。稅務(wù)規(guī)章一旦違法，將會給眾多人造成損失。另一方面，法院審理稅務(wù)行政訴訟案件的依據(jù)是法律法規(guī)。稅務(wù)規(guī)章只能參照適用，如果稅務(wù)規(guī)章與法律法規(guī)不一致，稅務(wù)機關(guān)即使“照章行事”，也要承擔敗訴的風險。現(xiàn)行體制下，對包括行政規(guī)章在內(nèi)的抽象行政行為的監(jiān)督因缺少有效的程序規(guī)則、缺少程序的發(fā)動者而“實際上收效甚微”。這些情況表明，將稅務(wù)規(guī)章納入審查申請范圍，賦予稅務(wù)管理

56、相對人監(jiān)督抽象行政行為的權(quán)利，通過稅務(wù)行政復議的機制來解決稅務(wù)規(guī)章的監(jiān)督乏力問題，是十分必要的。從法治精神和控權(quán)觀念來講,我國應將其全部抽象行政行為納入稅務(wù)行政復議的審查范圍，并對其合法性與適當性進行全面審查。</p><p>　　（三）取消稅收行政復議前置和申請復議前提條件</p><p>　　美國《納稅人權(quán)利宣言》第7條規(guī)定，“上訴和公正的復議權(quán)”———“如果你對應納稅額或我們的某些征

57、稅行為有不同意見，你有權(quán)要求國內(nèi)收入局上訴辦公室復議，你也有權(quán)對國內(nèi)收入局作出的有關(guān)納稅義務(wù)和征稅行為的任何決定提起上訴。”由此可見，美國沒有實行先復議再訴訟的一刀切。這種制度設(shè)計賦予了納稅人一種選擇權(quán)，其實就是對納稅人權(quán)利的一種保護。我國目前立法將征稅行為方面的復議設(shè)定為復議前置，實際上是對納稅人權(quán)利的一種限制。這一復議前置原則無疑增加了納稅人的救濟成本，致使納稅人無力啟動救濟程序，實質(zhì)上擇是對受憲法保護的公民訴訟權(quán)利的一種限制。&l

58、t;/p><p>　　取消稅收行政復議前置，當事人在遇到稅收爭議時可以直接向司法機關(guān)提起稅收行政訴訟。其優(yōu)勢有以下幾點：首先，在發(fā)生爭議和矛盾時，通過獨立的司法機關(guān)對爭議進行調(diào)節(jié)和裁決，這樣能夠保障爭議和矛盾得到公平公正的解決。其次，作為稅務(wù)機關(guān)和稅務(wù)當事人之間的相對獨立的司法機關(guān)，其裁定效力及公正性較之上級稅務(wù)機關(guān)的復議更易被當事人接受。第三，司法機關(guān)作為爭議解決的機構(gòu)，其裁決更具有權(quán)威性。事實上，稅務(wù)機關(guān)的復議結(jié)

59、果往往不會成為最終判決，這既降低了稅務(wù)復議機關(guān)的責任感，又降低了稅務(wù)當事人對復議結(jié)果的重視程度。所以司法機關(guān)的裁決作用遠遠大于復議機關(guān)的復議決定。</p><p>　　廢止先行繳清稅款和滯納金再申請行政復議的規(guī)定。我國立法的意圖，設(shè)置行政復議前置是為了保障行政行為的權(quán)威和稅款安全，但是這樣做卻存在不少問題。稅款的安全并不能成為限制相對人救濟權(quán)的前提，以限制訴權(quán)的方式來保障國家稅款及時足額入庫，有悖于行政救濟的初衷

60、。 從長遠來看，保障相對人的合法權(quán)益，方便相對人提起救濟，將成為行政復議之必然趨勢。加拿大稅法規(guī)定，如果納稅人對稅務(wù)部門核定的稅額有任何異議，有權(quán)在沒有繳納稅款的情況下申請復議或提起訴訟。而我國以限制訴權(quán)的方式來保障國家稅款及時足額入庫，無疑有悖于行政救濟的初衷，不利于對納稅人合法權(quán)益的保護?！岸惙ㄒ?guī)定得越詳盡，漏洞就可能會越多。” 而且在稅法上，現(xiàn)有的稅收保全、納稅擔保、撤銷權(quán)、代位權(quán)、防止出境等制度已經(jīng)足以防范納稅人利用行政救濟權(quán)而

61、導致稅收的流失。</p><p>　　其次，應該為納稅人設(shè)置稅收抵抗權(quán)。稅收抵抗權(quán)是指納稅當事人在稅收征納的過程中，對于征稅機關(guān)明顯違法而提出的要求或行為，有拒絕執(zhí)行或合作的權(quán)利。美國納稅人的十個權(quán)利中就包括抵抗權(quán)，即納稅人有權(quán)拒絕繳納超過稅法規(guī)定的所欠稅款。而且，納稅人如果能夠舉證其行為的合理性或能夠舉證得出這種欠稅是基于稅務(wù)機關(guān)的失誤而為，那么納稅人也有權(quán)要求免除處罰。雖然我國在《行政處罰法》和《稅收征收管理

62、法》中對納稅人的抵抗權(quán)作了一定的規(guī)定，但是并沒有作出對實體抵抗權(quán)的規(guī)定。因此，對諸如隨意罰款或者強制執(zhí)行納稅人生存性財產(chǎn)等性質(zhì)惡劣嚴重違法且憑常識便能判斷的不合理征稅行為，可考慮設(shè)定納稅人的抵抗權(quán)。這樣，納稅人在遭遇稅務(wù)機關(guān)侵權(quán)時，能夠得以“緊急避險”。</p><p><b>　　結(jié)束語</b></p><p>　　稅務(wù)行政復議具有不可忽視的重要法制意義，不僅可以防

63、止和糾正違法的或不當?shù)亩悇?wù)具體行政行為，保護納稅人及其他稅務(wù)當事人的合法權(quán)益，同時還能夠保障和監(jiān)督稅務(wù)機關(guān)依法行使職權(quán)。在當今社會，我國對納稅人權(quán)力的保護隨著我國法治進程的不斷完善已經(jīng)有了長足進步，但在行行政復議存在的諸多問題，所以，我們不僅應該在堅持我國現(xiàn)有基本國情的基礎(chǔ)上，認真貫徹稅收法治理念，還要吸收國外先進的體制與成功經(jīng)驗，為我國稅務(wù)行政復議制度的改革添磚加瓦。從而讓我國稅務(wù)行政復議朝著利民、便民的方向發(fā)展。</p>

64、<p><b>　　注釋：</b></p><p><b>　?、佟?lt;/b></p><p>　?、谝_嬋.我國稅務(wù)行政復議制度運作現(xiàn)狀分析及癥結(jié)剖析[J].現(xiàn)代商業(yè):194-195.</p><p>　?、鄱喂饬?論我國稅務(wù)行政復議之創(chuàng)新[J].稅務(wù)研究,2006(3).</p><p&

65、gt;　　④肖國平，肖湘林.對完善稅務(wù)行政復議制度的思考[J].株洲工學院學報，2009(3).</p><p>　　⑤IRS.Internal RevenueService (美國)國內(nèi)稅務(wù)局，隸屬于財政部。</p><p><b>　　參考文獻：</b></p><p>　　[1]王澤民.完善稅務(wù)行政復議制度的幾點意見[J].稅務(wù)研究，20

66、03(5):57.</p><p>　　[2]馮麗.稅務(wù)行政復議制度若干問題[J].稅務(wù)研究，2006(6):98.</p><p>　　[3]劉召.國稅務(wù)行政復議存在的問題及對策研究[J].稅務(wù)研究，2007(11):107.</p><p>　　[4]周大智，吳曄.試論我國稅務(wù)行政復議制度的完善[J].法學研究，2009(9):69.</p>&l

67、t;p>　　[5]姜明安.行政復議,走向現(xiàn)代文明的制度架構(gòu)[J].法制日報，[1999-9-30](7):101.</p><p>　　[6]劉紅霞.我國稅務(wù)行政復議的缺陷與完善[J].財稅法論叢第三卷，法律出版社，2004:137.</p><p>　　[7]錢建倫.當間稅務(wù)訴訟中存在的難點及對策[J].財稅之窗，2003(3):78.</p><p>　　

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