1、<p>　　轉(zhuǎn)型經(jīng)濟(jì)條件下審計市場秩序的治理思路</p><p>　　[摘 要]審計市場秩序失范不但會影響審計質(zhì)量與市場績效，而且會影響我國審計服務(wù)業(yè)的國際競爭力。本文將新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)理論及轉(zhuǎn)型經(jīng)濟(jì)理論應(yīng)用到我國審計市場秩序的實踐中，并從經(jīng)濟(jì)學(xué)角度探討了我國審計市場失序的成因，進(jìn)而得出了我國審計市場的失序現(xiàn)象具有轉(zhuǎn)型經(jīng)濟(jì)時期的歷史特殊性這一結(jié)論，并提出通過制度改革重塑我國審計市場秩序的治理思路。 <

2、/p><p>　　[關(guān)鍵詞]審計市場；秩序；轉(zhuǎn)型經(jīng)濟(jì)；治理思路 </p><p><b>　　一、引言 </b></p><p>　　體制轉(zhuǎn)型的實質(zhì)是秩序轉(zhuǎn)換，是政府主導(dǎo)下制度變遷的過程，在此過程中，由于正式制度與非正式制度不能很好的耦合，不可避免地出現(xiàn)秩序混亂的狀況。由于制度對秩序有決定作用，那么要構(gòu)建良好的市場秩序，關(guān)鍵在于構(gòu)建合理的制度安排。

3、具體到轉(zhuǎn)型經(jīng)濟(jì)條件下的審計市場，如何統(tǒng)一審計市場的內(nèi)在競爭秩序與外在社會秩序，是我國審計市場建設(shè)必須處理的一大特殊命題。審計市場內(nèi)在競爭秩序需要外在法治秩序和道德秩序的保護(hù)和支持，迫切需要系統(tǒng)地改革有關(guān)審計市場的正式制度和非正式制度，以使審計市場穩(wěn)定、有序、高效的運(yùn)轉(zhuǎn)。 </p><p>　　二、構(gòu)建審計市場秩序的正式制度安排 </p><p>　　審計市場要有秩序，活躍于審計市場框架內(nèi)的

4、各種角色都必須準(zhǔn)確定位，要把自身扮演的角色演好，發(fā)揮自身的能動性，獨立審計市場主要涉及到兩種主要角色即政府和注冊會計師行業(yè)。 </p><p>　?。ㄒ唬┱街贫劝才攀紫葢?yīng)著重于政府角色的定位 </p><p>　　政府是正式制度的供給者，為正式制度安排提供制度方面的基礎(chǔ)設(shè)施，如法律法規(guī)、監(jiān)管機(jī)構(gòu)等，從而使市場秩序可以靠契約承諾為基礎(chǔ)，政府作為第三方可以使契約承諾具有可信性，節(jié)約人們的信息

5、成本。不但如此，穩(wěn)定的、有權(quán)威的政府本身就為市場交易提供了一種信用和保障，從而為市場秩序的形成創(chuàng)造有利的條件和環(huán)境。 </p><p>　　審計市場框架內(nèi)角色準(zhǔn)確定位的樞紐是政府角色的準(zhǔn)確定位，轉(zhuǎn)變政府職能，應(yīng)完成從市場參與者到市場監(jiān)管者的角色轉(zhuǎn)變。 </p><p>　　1.在獨立審計市場監(jiān)管方面，轉(zhuǎn)變政府職能 </p><p>　　政府的主要職能在于彌補(bǔ)審計市場

6、機(jī)制的不足，改善注冊會計師的執(zhí)業(yè)環(huán)境，而不應(yīng)成為獨立審計市場的替代品。政府職能轉(zhuǎn)變的關(guān)鍵在于讓獨立審計市場按照市場經(jīng)濟(jì)的競爭規(guī)則去運(yùn)行，即完成由直接管制向間接管制的轉(zhuǎn)變。杜絕政府部門對獨立審計市場的直接管制與干預(yù)，確保會計師事務(wù)所成為市場中獨立運(yùn)營的主體，實現(xiàn)雙方在人事、財務(wù)、業(yè)務(wù)等方面的真正脫鉤，為獨立審計市場的運(yùn)行提供必需的制度保障，以法律和法律授權(quán)為主要的監(jiān)管手段，明確審計關(guān)系各方的權(quán)責(zé)范圍，通過實施必要的監(jiān)督與處罰措施來約束審計

7、市場主體的行為。 </p><p>　　目前，在我國審計市場上充當(dāng)政府角色的部門主要有財政部、證監(jiān)會和審計署等。為了避免對注冊會計師行業(yè)多頭監(jiān)管導(dǎo)致的資源重復(fù)配置問題，必須進(jìn)一步明確各政府監(jiān)管機(jī)構(gòu)各自的職責(zé)，確立一個清晰的監(jiān)管體系。具體來說，應(yīng)強(qiáng)化財政部的監(jiān)管主體地位，明確其對注冊會計師行業(yè)行政監(jiān)管職能；突出證監(jiān)會作為證券市場上會計監(jiān)管的最高行政機(jī)關(guān)身份，使之與審計署等部門協(xié)作輔助財政部進(jìn)行監(jiān)管；同時還應(yīng)理順財政

8、部與中注協(xié)之間的關(guān)系，使注協(xié)真正成為行業(yè)自律性組織，發(fā)揮自律性組織行業(yè)監(jiān)管的技術(shù)優(yōu)勢，在效率和專業(yè)上對政府監(jiān)管加以有益補(bǔ)充。這樣監(jiān)管各方在審計市場上形成了一種監(jiān)管合力，從而也有利于對我國注冊會計師行業(yè)進(jìn)行有效監(jiān)管。 </p><p>　　2.強(qiáng)化法制，加快我國審計市場從無序到有序的演進(jìn) </p><p>　　市場經(jīng)濟(jì)是一種法治經(jīng)濟(jì)，本質(zhì)上要求用法律形式規(guī)范和調(diào)整各種經(jīng)濟(jì)關(guān)系。如果沒有一套科

9、學(xué)系統(tǒng)嚴(yán)密的經(jīng)濟(jì)法規(guī)，則審計主體活動無法可依，也就不能維護(hù)審計市場的公正、公平和公開，不能促進(jìn)審計市場競爭作用的有效發(fā)揮，也就不會有良好的審計市場運(yùn)行秩序。 </p><p>　　首先，要明晰事務(wù)所產(chǎn)權(quán)，推進(jìn)會計師事務(wù)所向合伙制轉(zhuǎn)變。我國《注冊會計師法》規(guī)定會計師事務(wù)可以采用兩種基本形式，即有限責(zé)任制和合伙制。兩者的區(qū)別主要在于注冊會計師的風(fēng)險和責(zé)任不同。脫鉤改制后，我國有90%以上的會計師事務(wù)所選擇了有限責(zé)任制

10、形式，而合伙制事務(wù)所只占少數(shù)。但隨著市場經(jīng)濟(jì)體制改革的不斷推進(jìn)，有限責(zé)任事務(wù)所的弊端逐步暴露出來。有限責(zé)任制下，注冊會計師與事務(wù)所承擔(dān)的責(zé)任十分有限，所以審計師失信行為的違規(guī)成本很低。有限責(zé)任的形式與事務(wù)所所承擔(dān)的社會責(zé)任和執(zhí)業(yè)風(fēng)險不相匹配，作為一個高執(zhí)業(yè)風(fēng)險的行業(yè)，如果它不能面向社會承擔(dān)無限責(zé)任，對它的職業(yè)道德和執(zhí)業(yè)質(zhì)量就失去了機(jī)制約束和保障。而合伙制事務(wù)所由于承擔(dān)無限責(zé)任，合伙人的利益與事務(wù)所的業(yè)績和命運(yùn)緊密相連，更有增強(qiáng)風(fēng)險、責(zé)任

11、、質(zhì)量和品牌意識的壓力和動力，從而有利于注冊會計師更好地保持獨立性。隨著我國經(jīng)濟(jì)環(huán)境的不斷發(fā)展，合伙制會計師事務(wù)所將逐漸占據(jù)主導(dǎo)地位。但是對于經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型時期發(fā)展還不成熟的獨立審計行業(yè)貿(mào)然推進(jìn)事務(wù)所的合伙制改革是不可取的。如果貿(mào)然轉(zhuǎn)變?yōu)楹匣镏?，不僅無利于行業(yè)監(jiān)管模式的有效實現(xiàn)，甚至還會給審計市場的帶來嚴(yán)重打擊。所以，筆者認(rèn)為，</p><p>　　其次，要完善審計市場收費(fèi)制度，規(guī)范審計定價行為。由于目前我國處于審計買

12、方市場，使得價格競爭取代質(zhì)量競爭，低價拉客現(xiàn)象在所難免。在轉(zhuǎn)型經(jīng)濟(jì)條件下，放棄政府管制完全由審計市場供求去決定審計服務(wù)的價格，只會加劇審計市場低價競爭的程度。因此要改革我國獨立審計市場收費(fèi)制度，適當(dāng)提高審計收費(fèi)，規(guī)范最低收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)。因為目前注冊會計師行業(yè)實行市場準(zhǔn)入制度，適當(dāng)提高審計收費(fèi)，規(guī)范最低收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)將提高行業(yè)“租金”，這將增加審計師和事務(wù)所違法的機(jī)會成本，在一定程度上能緩解注冊會計師由于成本效益原則而偷工減料，減少審計程序、降低審計

13、服務(wù)質(zhì)量的現(xiàn)象。還要相應(yīng)地加大審計違規(guī)成本，使注冊會計師在面臨價格競爭壓力時，會權(quán)衡利弊，不會輕易以降低審計質(zhì)量為代價來爭取低收費(fèi)審計業(yè)務(wù)，也就相應(yīng)地緩解了惡性價格競爭狀況。 </p><p>　?。ǘ┰谡街贫劝才胖?，注冊會計師行業(yè)組織也要扮演好自己的角色 　　目前我國注冊會計師行業(yè)管制的缺陷關(guān)鍵在于政府權(quán)威與市場力量不能很好地融合，政府管制過度與行業(yè)監(jiān)管弱化。這種政府主導(dǎo)型的注冊會計師行業(yè)監(jiān)管模式一方面降

14、低政府監(jiān)管的效率和效果，另一方面也造就了我國注冊會計師審計市場的人為權(quán)利分割和地區(qū)封鎖等不合理的競爭格局，加劇了會計師事務(wù)所之間的不正當(dāng)競爭。因此，中注協(xié)必須理順與政府之間的關(guān)系，發(fā)揮自身的主觀能動性。中注協(xié)究竟如何發(fā)揮自身的職能，中注協(xié)有關(guān)負(fù)責(zé)人發(fā)表的關(guān)于“注冊會計師行業(yè)新年發(fā)展導(dǎo)向”的談話或許為我們提供了改進(jìn)思路，其核心內(nèi)容體現(xiàn)為“深化注冊內(nèi)涵，拓展注冊治理功能?！?</p><p>　　中注協(xié)將深入挖掘并緊

15、緊把握“注冊”的豐富內(nèi)涵、核心環(huán)節(jié)和內(nèi)在規(guī)律，緊緊圍繞制定資格標(biāo)準(zhǔn)、認(rèn)定資格、評價資格、保持資格，拓展注冊治理功能，改革和提升行業(yè)治理模式，全面深化行業(yè)的治理和監(jiān)督，建立完善職業(yè)道德準(zhǔn)則體系，為進(jìn)一步提高注冊會計師職業(yè)道德水平，規(guī)范注冊會計師職業(yè)道德行為，強(qiáng)化職業(yè)道德建設(shè)，協(xié)會將繼續(xù)堅持以誠信建設(shè)為主線，密切跟蹤注冊會計師職業(yè)道德規(guī)范的國際進(jìn)展，吸收國際職業(yè)道德守則的主要精神及其修訂的最新成果，修訂我國的職業(yè)道德規(guī)范指導(dǎo)意見。協(xié)會將研究

16、建立涵蓋注冊會計師專業(yè)勝任能力、執(zhí)業(yè)行為、獨立性、保密、利益沖突的解決等方面內(nèi)容的注冊會計師職業(yè)道德準(zhǔn)則體系。 </p><p>　　中注協(xié)還將繼續(xù)發(fā)布事務(wù)所綜合評價信息，加強(qiáng)對事務(wù)所規(guī)?；l(fā)展途徑的選擇、專業(yè)能力、綜合服務(wù)能力和質(zhì)量控制能力的提升、合伙文化和內(nèi)部治理機(jī)制的建設(shè)等的指導(dǎo)和引導(dǎo)，著力推動事務(wù)所做大做強(qiáng)，鞏固和擴(kuò)大國內(nèi)市場。在此基礎(chǔ)上，服務(wù)中國企業(yè)“走出去”戰(zhàn)略，積極推進(jìn)事務(wù)所“走出去”工作，繼續(xù)做好

17、事務(wù)所“走出去”戰(zhàn)略規(guī)劃、政策支持、信息服務(wù)和國際聯(lián)絡(luò)工作。 </p><p>　　三、鍛造構(gòu)建審計市場秩序的非正式制度安排 </p><p>　　正式制度安排無疑是建設(shè)審計市場的必要選擇和前提條件，但現(xiàn)實經(jīng)濟(jì)生活中，正式制度固然可以用來嚴(yán)格規(guī)范審計市場主體，構(gòu)成審計市場秩序的游戲規(guī)則，但正式制度不是萬能的，法律制度也有其不可避免的缺陷必須由道德規(guī)范加以配合。這是因為即使在最發(fā)達(dá)的經(jīng)濟(jì)中正

18、式制度也只是決定選擇的總約束中的一小部分，人們行為選擇的大部分行為空間是由非正式制度來約束的。 </p><p>　　審計市場非正式制度建設(shè)的關(guān)鍵是道德建設(shè)，即樹立現(xiàn)實可行的精神信仰的目標(biāo)和道德標(biāo)準(zhǔn)。重建道德標(biāo)準(zhǔn)是一個系統(tǒng)工程，既需要理論的總結(jié)，又需要實踐中的自然融合。在審計市場形成發(fā)展的二十多年來，社會公眾的思想、意識形態(tài)也經(jīng)歷了由計劃向市場轉(zhuǎn)型的陣痛和迷惘，現(xiàn)在已經(jīng)形成了一定的思想穩(wěn)態(tài)，亟需在理論上提出符合市

19、場經(jīng)濟(jì)要求的精神信仰和道德標(biāo)準(zhǔn)，以彌合審計市場正式制度建設(shè)的不足。 </p><p>　　基于中國傳統(tǒng)道德，根據(jù)市場經(jīng)濟(jì)的特點和要求結(jié)合現(xiàn)實情況筆者認(rèn)為構(gòu)建我國獨立審計市場的精神支柱和道德標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)該從以下幾方面著手進(jìn)行： </p><p>　　首先，要樹立法制觀念，法制觀念是實現(xiàn)審計市場法治的前提。獨立審計市場參與者的法治觀念淡薄是目前審計市場秩序混亂的重要原因。因此建設(shè)非正規(guī)制度首先要在審

20、計市場中樹立起法制觀念及守法意識，培養(yǎng)注冊會計師行業(yè)依法辦事的習(xí)慣和運(yùn)用法律保護(hù)自己權(quán)益的意識。政府部門也要強(qiáng)化依法行政的意識，嚴(yán)格杜絕監(jiān)管者利用特權(quán)尋租的行為。要注重培養(yǎng)注冊會計師行業(yè)的自律意識。自律是正式制度和非正制度發(fā)揮作用的最高境界。因為任何靠強(qiáng)制力實現(xiàn)規(guī)范約束審計主體行為的機(jī)制，都是憑借其可能施加的懲罰對主體行為產(chǎn)生威懾力，因此它永遠(yuǎn)不能真正地排除人的機(jī)會主義傾向，只有出自自律的約束才能避免投機(jī)行為。因此，要培養(yǎng)注冊會計師行業(yè)

21、的自律意識，讓法律規(guī)范內(nèi)化為人的自覺、自主的行為準(zhǔn)繩，沖破法律作為外在強(qiáng)制力的事后的約束的局限性。 </p><p>　　其次，要培育市場經(jīng)濟(jì)精神，在經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型過程中培育市場經(jīng)濟(jì)精神實際上是要給審計市場的文化建設(shè)補(bǔ)課，重點是樹立以下幾種意識：競爭意識，因為市場的精髓就在于自由競爭，只有在競爭中才能實現(xiàn)高效率。在文化上提倡公平競爭，讓公平競爭的觀念深入人心。誠信意識，市場經(jīng)濟(jì)是信用經(jīng)濟(jì)，信用原則要求具有相互獨立的經(jīng)濟(jì)

22、利益主體之間的經(jīng)濟(jì)往來要誠實守信。那種審計失信現(xiàn)象是極端利己主義的表現(xiàn)，它不僅增加交易成本，也是審計市場主體之間產(chǎn)生各種糾紛的根源。契約意識，契約是市場經(jīng)濟(jì)制度的基本要素，契約意識也必然是市場經(jīng)濟(jì)精神的重要內(nèi)容。由于審計主體總是有機(jī)會主義傾向，交易的達(dá)成和繼續(xù)不僅靠誠信意識而且需要用契約和法律來保證，通過契約確立彼此的權(quán)利和義務(wù)，約束彼此的行為。 </p><p>　　最后，要加強(qiáng)獨立審計市場職業(yè)道德建設(shè)，職業(yè)道

23、德是所有從業(yè)人員在職業(yè)活動中應(yīng)該遵循的行為準(zhǔn)則，涵蓋了從業(yè)人員與服務(wù)對象、職業(yè)與職工、職業(yè)與職業(yè)之間的關(guān)系，隨著現(xiàn)代社會分工的發(fā)展和專業(yè)化程度的增強(qiáng)，市場競爭日趨激烈，整個社會對注冊會計師從業(yè)人員的職業(yè)觀念、職業(yè)態(tài)度、職業(yè)技能、職業(yè)紀(jì)律和職業(yè)作風(fēng)的要求越來越高，要大力倡導(dǎo)以誠實守信，服務(wù)市場、奉獻(xiàn)社會為主要內(nèi)容的職業(yè)道德建設(shè)，為審計市場提供良好的執(zhí)業(yè)氛圍。 </p><p><b>　　四、結(jié)論 <

24、;/b></p><p>　　由于制度決定秩序，我國在由計劃經(jīng)濟(jì)向市場經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型的制度變遷中，形成了一條獨特的漸進(jìn)式的經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型之路，具有政府主導(dǎo)下的演進(jìn)主義的特點，這促使我國審計市場的秩序打上了轉(zhuǎn)型經(jīng)濟(jì)的烙印，具有一定的特殊性。 </p><p>　　本文認(rèn)為轉(zhuǎn)型經(jīng)濟(jì)條件下審計市場秩序的治理思路是通過制度改革重塑審計市場秩序，這主要包括正式制度安排方面要正確處理好政府和注冊會計師行業(yè)組

25、織的定位問題，非正式制度方面主要是要加強(qiáng)我國獨立審計市場的道德建設(shè)。 </p><p><b>　　參考文獻(xiàn) </b></p><p>　　[1]郝玉貴、任中普、楊雪、尹聯(lián).審計市場管理機(jī)制研究[M].北京：中國經(jīng)濟(jì)出版社，2005. </p><p>　　[2]紀(jì)寶成.轉(zhuǎn)型經(jīng)濟(jì)條件下的市場秩序研究[M].北京：中國人民大學(xué)出版社，2003.

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