1、2009年第l7期(總第129期)現(xiàn)代企業(yè)文化MODERNENIERPRISECULTURENO17，2009(CumulativetyNO129)從國有企業(yè)改制后自然人股東轉讓股權的稅收問題談起王馨(浙江水專工程建設監(jiān)理有限公司，浙江紹興310016)摘要：自然人股東轉讓公司股權(不合所持上市公司間接股權轉讓即股票轉讓)涉及個人所得稅和印花稅問題；若自然人股東的股權是以國有企業(yè)改制時原評估價格轉讓的，原國家給予的優(yōu)惠部分在轉讓時需計征

2、個人所得稅和印花稅。關鍵詞：自然人股東；轉讓股權；稅收中圖分類號：1=233文獻標識碼：A文章編號：16741145(2009)17012202黨的十五大以來，黨中央、國務院多次強調要加快國有經濟布局和結構調整。近年來，通過兼并聯(lián)合、重組改制、關閉破產等多項改革措施和購買的優(yōu)惠措施使國有經濟布局和結構調整取得了初步成效。根據浙江省人民政府辦公廳(通知)浙政辦發(fā)[20001105號絳發(fā)省教育廳等部門關于加快省屬高校校辦企業(yè)改革若干意見的通

3、矧》，省屬某高校校辦企業(yè)，于2001年7q實行公司制改建，評估基準日為2001年12月31日，產權轉讓日為2002年9月1日，2002年1O月15日完成改制并辦理工商變更登記，組建成為21位自然人股東和1位國有法人股東持股的有限責任公司。公司改制時依據浙政辦發(fā)[20001105號第四條第八款的規(guī)定，“省屬高校校辦企業(yè)的國有資產可以資產出售方式進行產權置換。對整體購買且購買時一次性付清價款的，可給予10％的價格優(yōu)惠?！睂匈Y產以優(yōu)惠價(

4、即低于評估價10％的價格)售于這21位自然人股東。公司改制完成后，若干自然人股東陸續(xù)出售其所持有的股份。公司要求轉讓股權的自然人股東自行申報或由受讓者代扣代繳股權轉讓的印花稅和個人所得稅。有些股東認為股權轉讓不涉及印花稅和個人所得稅的范疇，另有些股東認為如果股權是以原評估價格轉讓就不會有個人所得稅產生。因此，公司與轉讓股權的自然人股東雙方在轉讓時的稅收方面產生了爭議。本人認為首先自然人股東轉讓公司股權涉及印花稅和個人所得稅問題；其次若部

5、分自然人股東的股權是以國有企業(yè)改制時原評估價格轉讓的，原國家給予的10％優(yōu)惠部分在2002年改制時是暫緩征收個人所得稅，現(xiàn)在自然人股東將股份轉讓時需計征個人所得稅。類似的文件依據有《國家稅務總局關于企業(yè)改組改制過程中個人取得的量化資產征收個人所得稅問題的通矢口》(國稅發(fā)[2000160號)第二條規(guī)定，允許集體所有制企業(yè)在改制為股份合作制企業(yè)時可以將有關資產量化給職工個人：對職工個人以股份形式取得的擁有所有權的企業(yè)量化資產，暫緩征收個人所

6、得稅；待個人將股份轉讓時，就其轉讓收入額，減除個人取得該股份時實際支付的費用支出和合理轉讓費用后的余額，按“財產轉讓所得”項目計征個人所得稅。由上述規(guī)定確定，自然人股東轉讓改制時獲得的股份，應按轉讓的收人額，減除職工個人取得該股份時實際支付的費用支出(即原評估價的90％)和合理轉讓費用后的余額，按“財產轉讓所得”項目一122一計算代扣代繳個人所得稅。由上述國有企業(yè)改制后自然人股東轉讓股權所引起的爭議，具體從稅收方面淺談自然人所持股權轉讓

7、行為?！吨腥A人民共和國個人所得稅為第六條第五款規(guī)定：“財產轉讓所得，以轉讓財產的收人額減除財產原值和合理費用后的余額，為應納稅所得額。”第三條規(guī)定：“財產轉讓所得適用比例稅率，稅率為20％?！?008年2月18日《國務院關于修改(中華人民共和國個人所得稅法實施條例)的決定》第二次修訂中第八條第九款明確規(guī)定：“財產轉讓所得，是指個人轉讓有價證券、股權、建筑物、土地使用權、機器設備、車船以及其他財產取得的所得?！备鶕鲜觥吨腥A人民共和國個人

8、所得稅茬、《中華人民共和國個人所得稅法實施條侈以及《中華人民共和國稅收征收管理法》等法律法規(guī)的有關規(guī)定，自然人股東直接轉讓其所持有股份有限公司、有限責任公司及其他企業(yè)((統(tǒng)稱企業(yè))的股權所得(不含所持上市公司間接股權轉讓即股票轉讓)，屬于“財產轉讓所得”應稅項目，應當以股權轉讓價減除股權計稅成本和轉讓過程中的相關稅費后的余額為應納稅所得額，按照20％的稅率計征、申報、繳納個人所得稅。股權轉讓應納稅所得額=股權轉讓價一股權計稅成本一與股權

9、轉讓相關的印花稅等稅費。一、股權轉讓價及股權轉讓過程中的特殊情況(一)股權轉讓價自然人股東股權轉讓價是自然人股東就轉讓的股權所收取的包括現(xiàn)金、非貨幣資產或者權益等形式的金額，以其實際成交價為股權轉讓價，從中不得扣除任何項目。股權轉讓對價為實物的，應當按照取得憑證上所注明的價格計算，但憑證上所注明的價格明顯偏低或者無憑證的，由主管地方稅務機關參照當?shù)氐氖袌鰞r格核定。如果個人轉讓股權價格公允，與股權投資成本和合理費用之和持平，不繳納個人所得

10、稅。若股權轉讓價不公允，根據《中華人民共和國稅收征收管理法》第三十五條規(guī)定，“納稅人申報的計稅依據明顯偏低，又無正當理由的，稅務機關有權核定其應納稅額”。自然人股東申報的股權轉讓價格有下列情形之一。屬明顯偏低又無正當理由的，主管地方稅務機關應當依法核定征收個人所得稅：1股權轉讓價低于初始投資成本或取得該股權所支付的價款的；2股權轉讓價低于同一投資企業(yè)其他股東同時或大約同時相同或類似條件下股權轉讓價的；3股權轉讓收益率低于同期銀行存款利率

11、的；4股權轉讓所得低于最近一期股利分配所得的；5股權轉讓時投資企業(yè)留存收益為正數(shù)，股權轉讓價中沒有包含該自然人股東所應享有的份額的，或轉讓價低于自然人股東應享有的所投資企業(yè)所有者權益份額的；6主管地方稅務機關依法認定無正當理由的，正當理由是指自然人股東所投資企業(yè)最近三年連續(xù)虧損，或盈利能力持續(xù)下降，或迫于自身償債等財務方面的壓力而轉讓股權等理由；7自然人股東與受讓人簽訂無償轉讓股權協(xié)議，無償轉讓股權不包括發(fā)生在直系親屬間的轉讓，主管地方

12、稅務機關會深入分析其無償轉讓的合理性與可能性，分析其無償轉讓股權是否符合理性經濟行為及實際情況，調查自然人股東與受讓人的關系，分析其無償轉讓的動因，并要求自然人股東提供經過法定公證機關公證的無償轉讓股權協(xié)議。(二)股權轉讓過程中的特殊情況1股權成功轉讓后，轉讓方個人因受讓方個人未按規(guī)定期限支付價款而取得的違約金收人。根據國稅函[2006]866號文件規(guī)定，違約金收人屬于因股權轉讓而產生的收入，轉讓方個人取得的該違約金應并人股權轉讓所得，

13、按照“財產轉讓所得”項目計算繳納個人所得稅。稅款由取得違約金收入所得的轉讓方個人向主管稅務機關自行申報繳納。如果股權沒有轉讓成功，取得的違約金收入不用繳納個人所得稅。2股權轉讓行為結束后，當事人雙方簽訂并執(zhí)行解除原股權轉讓合同、退回股權的協(xié)議，那么對前次轉讓行為征收的個人所得稅款如何處理。據國家稅務總局《關于納稅人收回轉讓的股權征收個人所得稅問題的批復》(國稅函[20051130號)明確規(guī)定：“一、根據《中華人民共和國個人所得稅法》(以

14、下簡稱個人所得稅法)及其實施條例和《中華人民共和國稅收征收管理法》(以下簡稱征管法)的有關規(guī)定，股權轉讓合同履行完畢、股權已作變更登記，且所得已經實現(xiàn)的，轉讓人取得的股權轉讓收入應當依法繳納個人所得稅。轉讓行為結束后，當事人雙方簽訂并執(zhí)行解除原股權轉讓合同、退回股權的協(xié)議，是另一次股權轉讓行為，對前次轉讓行為征收的個人所得稅款不予退回?！?股權轉讓合同未履行完畢，因執(zhí)行仲裁委員會作出的解除股權轉讓合同及補充協(xié)議的裁決、停止執(zhí)行原股權轉讓

15、合同，并原價收回已轉讓股權的，不繳納個人所得稅。二、股權計稅成本股權計稅成本是指自然人股東投資人股時向企業(yè)實際交付的出資金額，或購買該項股權時向該股權的原轉讓人實際支付的股權轉讓價金額。自然人股東部分轉讓所持有股權的，轉讓股權的計稅成本按轉讓比例確定。轉讓部分股權的計稅成本=全部股權的計稅成本轉讓比例。三、與股權轉讓相關的印花稅等稅費非上市公司不以股票形式發(fā)生的企業(yè)股權轉讓行為，屬于財產所有權轉讓行為，應按照產權轉移書據繳納印花稅。《印

16、花稅暫行條例》第一條規(guī)定，“在中華人民共和國境內書立、領受本條例所列舉憑證的單位和個人，都是印花稅的納稅義務人(以下簡稱納稅人)，應當按照本條例規(guī)定繳納印花稅”。《國家稅務局關于印花稅若干具體問題的解釋和規(guī)定的通知》(國稅發(fā)[19911155號)第十條進一步明確，“財產所有權轉移書據的征稅范圍是：經政府管理機關登記注冊的動產、不動產的所有權轉移所立的書據，以及企業(yè)股權轉讓所立的書據”。印花稅稅目稅率表第十一項規(guī)定，“產權轉移書據應按所載

17、金額的萬分之五貼花”。所以，自然人股東轉讓股權還要按股權轉移書據所載金額的萬分之五繳納印花稅。四、股權轉讓個人所得稅的納稅義務人、扣繳義務人根據《中華人民共和國個人所得稅法》第八條規(guī)定，“個人所得稅，以所得人為納稅義務人，以支付所得的單位或者個人為扣繳義務人”。因此，自然人股東轉讓股權以轉讓人為納稅人，以受讓人為扣繳義務人，受讓人可以是自然人也可以是法人，由受讓人負責代扣代繳個人所得稅，并向主管地方稅務機關解繳稅款。受讓人沒有扣繳稅款或

18、無法扣繳稅款的，由納稅人自行到主管地方稅務機關申報繳納個人所得稅。自然人股東轉讓股權應當自完成股權轉讓的次月七日內到主管地方稅務機關申報、繳納股權轉讓個人所得稅?？劾U義務人扣繳的稅款應當在次月七日內向主管地方稅務機關申報繳納。自然人股東和自然人扣繳義務人應當?shù)狡涔蓹噢D讓所在地、戶籍所在地或經常居住地主管地方稅務機關申報納稅。法人扣繳義務人應當?shù)狡錂C構所在地主管地方稅務機關解繳所扣繳的稅款。五、股權轉讓者和受讓者需承擔相應的稅收法律責任《

19、中華人民共和國稅收征管法》第三十條規(guī)定：“扣繳義務人依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定履行代扣、代收稅款的義務。對法律、行政法規(guī)沒有規(guī)定負有代扣、代收稅款義務的單位和個人，稅務機關不得要求其履行代扣、代收稅款義務?？劾U義務人依法履行代扣、代收稅款義務時，納稅人不得拒絕。納稅人拒絕的，扣繳義務人應當及時報告稅務機關處理?！奔{稅人未按照規(guī)定期限交納稅款的，扣繳義務人未按照規(guī)定期限解繳稅款的，稅務機關除責令限期繳納外，從滯納稅款之日起，按日加收滯納稅款

20、萬分之五的滯納金。納稅人不進行納稅申報，不繳或者少繳應納稅款的，由稅務機關追繳其不繳或者少繳的稅款、滯納金，并處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款?？劾U義務人應扣未扣、應收而不收稅款的，由稅務機關向納稅人追繳稅款，對扣繳義務人處應扣未扣、應收未收稅款百分之五十以上三倍以下的罰款。最終，根據《中華人民共和國個人所得稅法》及《中華人民共和國個人所得稅法實施條例》、《印花稅暫行條例》的規(guī)定，自然人股東轉讓企業(yè)股權包括轉讓所持國有企