1、GlobalOutlook眶圈淺析中美CPA業(yè)務(wù)體系基于對認(rèn)證、鑒證、審計1的解析■曹俊闞京華／文隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，行業(yè)競爭的激烈，注冊會計師的審計業(yè)務(wù)服務(wù)已出現(xiàn)收入難以增長，甚至下滑的現(xiàn)象。CPA的傳統(tǒng)審計業(yè)務(wù)急需拓展以尋求新的增長點。在美國，國外“四大”和很多知名會計公司原來的審計部(AuditingDepartment或Division)的改名換姓(Auditing&AssuranceDepartment(Division)或Att

2、estation&AssuranceDepartment(Division))，經(jīng)典審計理論著作的重大修改，如“Auditing&AssuranceScience”或“Auditing&AssuranceServices”或“Auditing，Attestation&Assurance”的紛紛出現(xiàn)，這些名稱的變化都可以看出美國實務(wù)界和理論界對CPA新業(yè)務(wù)的探索和拓展。而中國于2007年1月1日開始實施的新注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則在業(yè)務(wù)體系及其

3、具體名稱上是否也在向美國趨同呢一、美國的CPA認(rèn)證業(yè)務(wù)體系隨著美國事務(wù)所業(yè)務(wù)種類和需求的增加，其提供的業(yè)務(wù)已不僅僅局限于傳統(tǒng)的審計業(yè)務(wù)。如AlvinAArens所述(見圖1)，其業(yè)務(wù)體系具體包括：認(rèn)證(Assurance)包括“鑒證(Attestation)”，指由CPA或?qū)I(yè)人士對某種信息發(fā)表專業(yè)意見，即對信息的質(zhì)量進(jìn)行報告或發(fā)表意見，信息既可以是書面形式的，也可以是非書面形式的；既可以是財務(wù)性質(zhì)的，也可以是非財務(wù)性質(zhì)的。鑒證(Att

4、estation)，包括“審計(Auditing)”，是指由CPA對有書面載體形式的某種認(rèn)定符合既定標(biāo)準(zhǔn)的程度發(fā)表專業(yè)意見，也就是對某種書面認(rèn)定傳遞信息的質(zhì)量(如真實性、可信性、可靠性或公允性、公正性)進(jìn)行報告或發(fā)表意見，屬于認(rèn)證業(yè)務(wù)的一種類型。審計(Auditing)：是鑒證業(yè)務(wù)的一種，主要指審計師對歷史財務(wù)報告之公允性發(fā)表專業(yè)意見(即財務(wù)報告的編報是否遵循GAAP的要求)。其他鑒證服務(wù)(OtherAttestationService

5、s)：是審計師提供的其他種類的鑒證服務(wù)，包括網(wǎng)絡(luò)認(rèn)證服務(wù)、系統(tǒng)認(rèn)證服務(wù)、預(yù)期財務(wù)報表審核、內(nèi)部控制審核、商定程序等。其他認(rèn)證服務(wù)(OtherAssuranceServices)：指不完全符合鑒證業(yè)務(wù)正式定義，但卻與鑒證服務(wù)很相似，因為它們都要求注冊會計師必須具備獨立性，毖須為決策者使用的信息提供保證。但它不要求CPA出具書面報告，也不要求婦另一主體的書面認(rèn)定遵循特定標(biāo)準(zhǔn)的可靠性提供認(rèn)證，而只要求對信息的可靠性和相關(guān)性提供認(rèn)證，且這些信息

6、不一定經(jīng)過另一主體的認(rèn)定。也就包括了鑒證業(yè)務(wù)在內(nèi)的所有認(rèn)證服務(wù)的共同特征——以提高決策者使用的信息質(zhì)量為主要目的，如業(yè)績評價認(rèn)證、養(yǎng)老服務(wù)認(rèn)證、風(fēng)險評估認(rèn)證等。非認(rèn)證業(yè)務(wù)(NonassuranceServices)：包括其他管理咨詢、會計與簿記服務(wù)、稅務(wù)服務(wù)等，雖然咨詢服務(wù)與認(rèn)證服務(wù)可能存在重疊，但是其中的大部分都不是認(rèn)證業(yè)務(wù)。非認(rèn)證服務(wù)／＼匭圃陲星器霎管|1網(wǎng)麗rI理咨詢服務(wù)|Jl會計與薄記服務(wù)其他審計認(rèn)證(養(yǎng)l＼／麟鱉引＼L————

7、o圖1美國CPA業(yè)務(wù)體系資料來源：AlvinAArensetaIAuditingandAssuranceServicesAnntegratedApproach=、中國特色的CPA業(yè)務(wù)體系為了加速實現(xiàn)與國際準(zhǔn)則趨同的目標(biāo)，財政部于2006年2月15日發(fā)布了48項新的審計準(zhǔn)則，這標(biāo)志著我國已建立起了一套適應(yīng)社會主義市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展要求，順應(yīng)國際趨同大勢的中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則體系。其具體業(yè)務(wù)體系如圖2所示：廠審計r鑒證業(yè)務(wù)1審閱中國cPA業(yè)務(wù)J

8、L其他鑒證業(yè)務(wù)‘內(nèi)部控制審核預(yù)測性財務(wù)信息等’【相關(guān)服務(wù)(對財務(wù)信息執(zhí)行商定程序，代編財務(wù)信息等)圖2中國CPA業(yè)務(wù)體系根據(jù)《中國注冊會計師鑒證業(yè)務(wù)基本準(zhǔn)則》中的規(guī)定：鑒證業(yè)務(wù)是指注冊會計師對鑒證對象信息提出結(jié)論，以增強除責(zé)任方之外的預(yù)期使用者對鑒證對象信息信任程度的業(yè)務(wù)。鑒證業(yè)務(wù)包括歷史財務(wù)信息審計業(yè)務(wù)、歷史財務(wù)信息審閱業(yè)務(wù)和其他鑒證服務(wù)。而基本準(zhǔn)則又從定性的角度將鑒證業(yè)務(wù)分為基于責(zé)任方財會學(xué)習(xí)2008175萬方數(shù)據(jù)叵圈GlobalO

9、utlook認(rèn)定的業(yè)務(wù)和直接報告業(yè)務(wù)。這種劃分可以說是具有中國特色的劃分。在基于責(zé)任方認(rèn)定的業(yè)務(wù)中，責(zé)任方對鑒證對象進(jìn)行評價或計量，鑒證對象信息以責(zé)任方認(rèn)定的形式為預(yù)期使用者獲取。如在財務(wù)報表審計中，被審計單位管理層(責(zé)任方)對財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量(鑒證對象)進(jìn)行確認(rèn)、計量和列報(評價或計量)麗形成的財務(wù)報表(鑒證對象信息)即為責(zé)任方的認(rèn)定，該財務(wù)報表可為預(yù)期報表使用者獲取，注冊會計師針對財務(wù)報表出具審計報告。而在直接報告業(yè)務(wù)中

10、，注冊會計師直接對鑒證對象進(jìn)行評價或計量，或者從責(zé)任方獲取對鑒證對象評價或計量的認(rèn)定，而該認(rèn)定無法為預(yù)期使用者獲取，預(yù)期使用者只能通過閱讀鑒證報告獲取鑒證對象信息。如在內(nèi)部控制鑒證業(yè)務(wù)中，注冊會計師可能無法從管理層(責(zé)任方)獲取其對內(nèi)部控制有效性的評價報告(責(zé)任方認(rèn)定)，或雖然注冊會計師能夠獲取該報告，但預(yù)期使用者無法獲取該報告，注冊會計師直接對內(nèi)部控制的有效性(鑒證對象)進(jìn)行評價并出具鑒證報告，預(yù)期使用者只能通過閱讀該鑒證報告獲得內(nèi)部

11、控制有效性的信息(鑒證對象信息)。相關(guān)服務(wù)：中國注冊會計師的相關(guān)服務(wù)包括代編財務(wù)信息，對財務(wù)信息執(zhí)行商定程序等，中國注冊會計師所提供的所有的相關(guān)服務(wù)都不具有任何認(rèn)證水平。而美國注冊會計師的商定程序業(yè)務(wù)卻屬于鑒證業(yè)務(wù)，其提供的認(rèn)證程度依約定的具體程序而定。三中美注冊會計師業(yè)務(wù)體系的對比從上述中美注冊會計師的業(yè)務(wù)體系看，兩者存在如下差異：1兩大業(yè)務(wù)體系總體區(qū)分程度不同美國的CPA業(yè)務(wù)分布以是否具有認(rèn)證水平作為分水嶺，將業(yè)務(wù)初次劃分為認(rèn)證業(yè)務(wù)

12、和非認(rèn)證業(yè)務(wù)。然后在認(rèn)證業(yè)務(wù)中，根據(jù)是否基于責(zé)任方的書面認(rèn)定作出書面報告，再次將認(rèn)證業(yè)務(wù)分為鑒證服務(wù)和其他認(rèn)證服務(wù)(又稱認(rèn)證服務(wù)中的非鑒證服務(wù))，最后在鑒證業(yè)務(wù)中根據(jù)鑒證對象和保證水平的不同進(jìn)行細(xì)分，分為審計、審閱等(見圖3)。因此美國業(yè)務(wù)體系根據(jù)業(yè)務(wù)性質(zhì)，以“是”與“否”的標(biāo)準(zhǔn)對認(rèn)證業(yè)務(wù)進(jìn)行三層細(xì)分，相對比較完整。而中國注冊會計師的業(yè)務(wù)體系(如圖2所示)只進(jìn)行了兩層細(xì)分，即首先根據(jù)是否提供保證水平把業(yè)務(wù)分成鑒證業(yè)務(wù)和相關(guān)服務(wù)，也就是把

13、不提供保證水‘審計f鑒證服務(wù)復(fù)核r認(rèn)證服務(wù)l其他鑒證服務(wù)(網(wǎng)絡(luò)認(rèn)證服務(wù)、系統(tǒng)認(rèn)證服務(wù))l其他認(rèn)證服務(wù)(老齡人口照料服務(wù)、企業(yè)績效觀察等)美國。PA業(yè)務(wù)體系1f其他管理咨詢【非認(rèn)證服務(wù)會計與薄記服務(wù)l稅務(wù)服務(wù)平相關(guān)服務(wù)以外的業(yè)務(wù)全部納入鑒證業(yè)務(wù)，不再區(qū)分鑒證業(yè)務(wù)以外的其他認(rèn)證業(yè)務(wù)。因此美國CPA業(yè)務(wù)分布更趨細(xì)化，而中國CPA業(yè)務(wù)分布相對簡單。2“鑒證”業(yè)務(wù)定位存在差異美國的鑒證服務(wù)僅僅是指會計師事務(wù)所就另一主體所作的書面認(rèn)定的可靠性出具書

14、面報告(阿爾文A阿倫斯，2005)。美國業(yè)務(wù)定義狹隘，而中國的鑒證業(yè)務(wù)定位相對寬泛。中國的鑒證業(yè)務(wù)是注冊會計師對鑒證對象信息提出結(jié)論，而鑒證對象信息又由于鑒證對象類型的不同而具有多種形式。而且注冊會計師提出結(jié)論的對象可以是責(zé)任方認(rèn)定，也可以是鑒證對象。因此從這種層面上來說，中國的鑒證業(yè)務(wù)比美國的鑒證業(yè)務(wù)范圍更加寬泛，可以理解為中國注冊會計師提供的鑒證業(yè)務(wù)是除了沒有任何保證水平相關(guān)服務(wù)以外的所有業(yè)務(wù)，這也是上述我國為何沒有像美國那樣劃分出

15、其他認(rèn)證服務(wù)的原因之一。3注冊會計師業(yè)務(wù)范圍存在差異隨著認(rèn)證服務(wù)需求的日益增加，美國CPA業(yè)務(wù)領(lǐng)域已經(jīng)做了很大擴(kuò)展，如其他鑒證服務(wù)中的網(wǎng)絡(luò)認(rèn)證服務(wù)和系統(tǒng)認(rèn)證服務(wù)。其他認(rèn)證服務(wù)中的業(yè)績評價認(rèn)證，養(yǎng)老服務(wù)認(rèn)證、風(fēng)險評估認(rèn)證等。而中國注冊會計師這方面的業(yè)務(wù)相對開展少，甚至是沒有。因此在注冊會計師業(yè)務(wù)名稱上也沒有出現(xiàn)“認(rèn)證”等類似的專業(yè)術(shù)語，這可能是基于中國鑒證業(yè)務(wù)需求發(fā)展的現(xiàn)實——中國會計師事務(wù)所收入大部分都集中在審計業(yè)務(wù)上，據(jù)統(tǒng)計，目前中國

16、前十大會計師事務(wù)所的收入中有80％以上來自于審計收入，而其他業(yè)務(wù)的提供也就相對缺乏。所以相對于美國CPA而言，中國注冊會計師服務(wù)仍處于業(yè)務(wù)相對單一的發(fā)展階段。四、美國CPA業(yè)務(wù)體系對中國的啟示從美國注冊會計師業(yè)務(wù)的不斷拓展和細(xì)分的趨勢來看，傳統(tǒng)審計類業(yè)務(wù)已經(jīng)承載了太多的風(fēng)險，而風(fēng)險相對較低的非審計類認(rèn)證業(yè)務(wù)已經(jīng)成為未來注冊會計師及其事務(wù)所發(fā)展的新起點。我國現(xiàn)行的《中國注冊會計師鑒證業(yè)務(wù)基本準(zhǔn)則》取代了原來的《獨立審計基本準(zhǔn)則》，充分體現(xiàn)

17、了國際趨同的要求，但隨著中國經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，非審計類認(rèn)證業(yè)務(wù)需求也會不斷增加，注冊會計師的鑒證業(yè)務(wù)就有必要按一定的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)一步地延伸和細(xì)分，同時現(xiàn)行準(zhǔn)則中對基于責(zé)任方認(rèn)定的業(yè)務(wù)和直接報告業(yè)務(wù)的規(guī)定也為鑒證業(yè)務(wù)內(nèi)涵和外延的擴(kuò)展提供廣泛的空問。因此我國新執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則下的業(yè)務(wù)體系在總體上能夠滿足CPA業(yè)務(wù)拓展的需要，而在具體業(yè)務(wù)上將隨著業(yè)務(wù)的需求變化進(jìn)行不斷地細(xì)分和規(guī)范?！鲎髡邌挝唬耗暇┴斀?jīng)大學(xué)會計學(xué)院※注1：對于“Assurance”，“Attest