1、<p>　　非同一控制下分步交易交換實現(xiàn)控股合并的會計處理</p><p>　　摘要：非同一控制下分步交易交換實現(xiàn)的控股合并是企業(yè)合并的一種特殊形式，此類企業(yè)合并并非通過一次交換交易實現(xiàn)，而是通過多次交換交易分步實現(xiàn)的。針對此類企業(yè)合并會計處理步驟是：企業(yè)在每一單項交易發(fā)生時（即交易日），個別報表應(yīng)單獨確認對被投資單位的投資。當投資企業(yè)通過增加持股比例等達到對被投資單位形成控制時（即購買日），被投資企業(yè)

2、應(yīng)對購買日以前交易所形成的長期股權(quán)投資余額視不同情形進行調(diào)整，同時在合并報表中應(yīng)計算合并商譽（或合并損益），編制調(diào)整分錄及抵銷分錄，并應(yīng)對被購買方在購買日與交易日之間可辨認凈資產(chǎn)公允價值存在變動進行相應(yīng)的會計處理。 </p><p>　　關(guān)鍵詞：企業(yè)合并；非同一控制；分步交易 </p><p>　　中圖分類號：F275.2 文獻標志碼：A 文章編號：1000-8772（2012）21-00

3、93-02 </p><p><b>　　一、引言 </b></p><p>　　企業(yè)合并是資本運作的主要方式之一，是企業(yè)實現(xiàn)快速擴張的重要途徑。企業(yè)合并按合并類型劃分，可以將其分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并。同一控制下的企業(yè)合并，是指參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同多方最終控制且該控制并非暫時性的。非同一控制下的企業(yè)合并，是指參與合并的各方

4、在合并前后不屬于同一方或相同的多方控制的合并交易。與同一控制下控股合并相比，非同一控制下控股合并由于涉及公允價值的判斷、合并成本的計算、合并成本在可辨認凈資產(chǎn)之間的分配、合并成本與取得的可辨認凈資產(chǎn)公允價值的對比等內(nèi)容，而顯得更為復(fù)雜。 </p><p>　　二、對購買日以前交易所形成長期股權(quán)投資余額的調(diào)整 </p><p>　　針對非同一控制下分步交易交換實現(xiàn)的控股合并，對合并方來說，在

5、達成合并前屬于非企業(yè)合并取得長期股權(quán)投資的業(yè)務(wù)，達成合并后屬于企業(yè)合并業(yè)務(wù)。根據(jù)長期股權(quán)投資準則規(guī)定，當投資企業(yè)對被投資單位能夠?qū)嵤┛刂?，或者不具有共同控制或重大影響，且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權(quán)投資時，投資采用成本法核算；當投資企業(yè)對被投資企業(yè)具有共同控制和重大影響時，投資采用權(quán)益法核算。企業(yè)合并的一個重要判斷標準就是合并方取得了被合并方的控制權(quán)，即合并方能夠控制被合并方，此日期即為購買日。企業(yè)實現(xiàn)合并時，在

6、購買日購買方必定采用成本法核算對被購買方的長期股權(quán)投資。多次交易分步實現(xiàn)的非同一控制下控股合并，在達成合并時，需要對以前交易確認的長期股權(quán)投資賬面價值進行調(diào)整。 </p><p>　　三、非同一控制下多次交易分步實現(xiàn)控股合并中合并商譽（或合并損益）的計算 </p><p>　　投資企業(yè)在持有被投資單位的部分股權(quán)后，通過多次交易分步實現(xiàn)的非同一控制下控股合并，需要比較每一單項交易成本與交易時

7、應(yīng)享有的被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額，確定每一單項交易應(yīng)予確認的合并商譽或合并當期損益，分步實現(xiàn)合并在購買日確定的合并商譽（或合并當期損益）應(yīng)該為各單項交易合并商譽（或合并當期損益）之和。以下將通過舉例進行分析： </p><p>　　1.甲公司個別報表的賬務(wù)處理 </p><p>　　2.編制購買日的合并資產(chǎn)負債表 </p><p>　　以下分錄是對合并工

8、作底稿中的報表數(shù)字進行調(diào)整或者抵銷。 </p><p>　　四、購買日與交易日之間可辨認凈資產(chǎn)公允價值變動的調(diào)整 </p><p>　　多次交易分步實現(xiàn)合并的每一個單項交易日與購買日都有一定的時間間隔，在此間隔期內(nèi)，被購買方所發(fā)生的會計業(yè)務(wù)事項不僅會使資產(chǎn)、負債、所有者權(quán)益的賬面價值在購買日與交易日產(chǎn)生差額，而且也可能使其公允價值產(chǎn)生差額。對于被購買方在購買日與交易日之間可辨認凈資產(chǎn)公允價

9、值變動，變動中相對于原持股比例應(yīng)享有的部分，在合并報表中應(yīng)調(diào)整所有者權(quán)益相關(guān)項目，其中屬于原取得投資后被投資單位實現(xiàn)凈損益增加的資產(chǎn)價值量，合并財務(wù)報表中應(yīng)調(diào)整留存收益，差額調(diào)整資本公積。 </p><p>　　對準則規(guī)定的處理方法可以做如下理解：其一，將可辨認凈資產(chǎn)公允價值變動分為兩部分：被投資單位實現(xiàn)凈損益增加的資產(chǎn)價值量和其他原因?qū)е碌膬糍Y產(chǎn)公允價值增加；其二，不論哪種情況導(dǎo)致的凈資產(chǎn)公允價值增加，在合并財

10、務(wù)報表中都需按照編制原理將長期股權(quán)投資由個別報表中的“成本法”核算轉(zhuǎn)換為合并報表中的“權(quán)益法”核算，由被投資單位實現(xiàn)凈損益導(dǎo)致的凈資產(chǎn)公允價值增加，調(diào)整合并財務(wù)報表中的留存收益，由其他原因?qū)е碌膬糍Y產(chǎn)公允價值的增加，調(diào)整合并財務(wù)報表中的資本公積；其三，由被投資單位實現(xiàn)凈損益所導(dǎo)致的凈資產(chǎn)公允價值增加，調(diào)整合并財務(wù)報表中的留存收益后還有差額的，調(diào)整資本公積項目。合并財務(wù)報表中的具體處理見表1。 </p><p>　

11、　需要說明的是，由于非同一控制下控股合并在購買日無須編制合并利潤表和合并現(xiàn)金流量表，購買方應(yīng)享有被投資單位達成合并年度期初至購買日所實現(xiàn)的凈利潤，也需要調(diào)整合并資產(chǎn)負債表的留存收益數(shù)額。 </p><p><b>　　參考文獻： </b></p><p>　　[1] 曾慶學(xué).多次交換交易分步實現(xiàn)的企業(yè)合并之會計處理[J].財會月刊，2009，（11）. </p&