1、新所得稅會計準則及新所得稅法講座,北京工業(yè)大學　　李景輝,主要內容,第一部分：所得稅會計準則的重點難點內容解析第二部分：新會計準則與所得稅法中暫時性差異的重要內容第三部分：應納稅所得額的確定,第一部分：所得稅會計準則的重點、難點內容解析,１．資產負債表債務法與應付稅款法及納稅影響會計法的比較；２．資產負債表債務法如何確定暫時性差異； ３．資產負債表債務法如何區(qū)分應納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異；４．資產負債表債務法如何確定

2、遞延所得稅資產與遞延所得稅負債；５．資產負債表債務法如何確定遞延所得稅費用與當期所得稅費用。,資產負債表債務法與應付稅款法及納稅影響會計法的比較；,１．１應付稅款法１．２納稅影響會計法１．３資產負債表債務法,應付稅款法,１．１應付稅款法下，企業(yè)的所得稅費用等于應交所得稅的金額。　　借：所得稅費用　　　　貸：應交稅費——應交所得稅,納稅影響會計法,１．２納稅影響會計法１．２．１遞延法１．２．２債務法,１．３資產負債表債務法,

3、１．３．１資產負債表債務法所得稅會計的特點所得稅會計是從資產負債表出發(fā)，通過比較資產負債表上列示的資產、負債按照企業(yè)會計準則規(guī)定確定的賬面價值與按照稅法規(guī)定確定的計稅基礎，對于兩者之間的差額分別應納稅暫時性差異與可抵扣暫時性差異，確認相關的遞延所得稅負債與遞延所得稅資產，并在此基礎上確定每一期間利潤表中的所得稅費用。,１．３．２所得稅會計核算的一般程序,１．３．２．１確定資產負債表中除遞延所得稅資產和遞延所得稅負債以外的其他資產和負

4、債項目的賬面價值。１．３．２．２按照資產和負債計稅基礎的確定方法，以適用的稅收法規(guī)為基礎，確定資產負債表中有關資產、負債項目的計稅基礎。,１．３．２所得稅會計核算的一般程序,１．３．２．３比較資產、負債的賬面價值與其計稅基礎，對于兩者之間存在差異的，分析其性質，除企業(yè)會計準則中規(guī)定的特殊情況外，分別應納稅暫時性差異與可抵扣暫時性差異，確定該資產負債表日遞延所得稅負債和遞延所得稅資產的應有金額，并與期初遞延所得稅負債和遞延所得稅資產的

5、余額相比，確定當期應予進一步確認的遞延所得稅資產和遞延所得稅負債金額或應予轉銷的金額。,１．３．２所得稅會計核算的一般程序,１．３．２．４確定利潤表中的所得稅費用按照適用的稅法規(guī)定計算確定當期應納稅所得額，將應納稅所得額與適用的所得稅稅率計算的結果確認為當期應交所得稅（即當期所得稅），同時結合當期確認的遞延所得稅資產和遞延所得稅負債（即遞延所得稅），作為利潤表中應予確認的所得稅費用。,２．資產負債表債務法如何確定暫時性差異,２．１

6、暫時性差異，是指資產或負債的賬面價值與其計稅基礎之間的差額。賬面價值是指按照企業(yè)會計準則規(guī)定確定的有關資產、負債在企業(yè)的資產負債表中應列示的金額。,２．資產負債表債務法如何確定暫時性差異,２．２資產的計稅基礎:指企業(yè)收回資產賬面價值的過程中，計算應納稅所得額時按照稅法可以自應稅經濟利益中抵扣的金額，即該項資產在未來使用或最終處置時，允許作為成本或費用于稅前列支的金額。資產的計稅基礎=未來可稅前列支的金額某一資產負債表日資產的計稅

7、基礎=成本-以前期間已稅前列支的金額,２．資產負債表債務法如何確定暫時性差異,由于資產、負債的賬面價值與其計稅基礎不同，產生了在未來收回資產或清償負債的期間內，應納稅所得額增加或減少并導致未來期間應交所得稅增加或減少的情況，在這些暫時性差異發(fā)生的當期，應當確認相應的遞延所得稅負債或遞延所得稅資產。根據(jù)暫時性差異對未來期間應稅金額影響的不同，分為應納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異。,３．資產負債表債務法如何區(qū)分應納稅暫時性差異和可抵扣

8、暫時性差異,３．１應納稅暫時性差異３．２可抵扣暫時性差異,３．１應納稅暫時性差異,應納稅暫時性差異，是指在確定未來收回資產或清償負債期間的應納稅所得額時，將導致產生應稅金額的暫時性差異。該差異在未來期間轉回時，會增加轉回期間的應納稅所得額，即在未來期間不考慮該事項影響的應納稅所得額的基礎上，由于該暫時性差異的轉回，會進一步增加轉回期間的應納稅所得額和應交所得稅金額。在該暫時性差異產生當期，應當確認相關的遞延所得稅負債。,應納稅暫時性

9、差異,３．１?。?.資產的賬面價值大于其計稅基礎?！　∫豁椯Y產的賬面價值代表的是企業(yè)在持續(xù)使用及最終出售該項資產時會取得的經濟利益的總額，而計稅基礎代表的是一項資產在未來期間可予稅前扣除的總金額。資產的賬面價值大于其計稅基礎，該項資產未來期間產生的經濟利益不能全部稅前抵扣，兩者之間的差額需要交稅，意味著企業(yè)將于未來期間增加應納稅所得額和應交所得稅，產生應納稅暫時性差異。３．１?。?.負債的賬面價值小于其計稅基礎。,３．２可抵扣暫時性差

10、異,可抵扣暫時性差異，是指在確定未來收回資產或清償負債期間的應納稅所得額時，將導致產生可抵扣金額的暫時性差異。該差異在未來期間轉回時會減少轉回期間的應納稅所得額，減少未來期間的應交所得稅。在該暫時性差異產生當期，應當確認相關的遞延所得稅資產?？傻挚蹠簳r性差異一般產生于以下情況：３．２．1.資產的賬面價值小于其計稅基礎３．２．2.負債的賬面價值大于其計稅基礎。,,５．資產負債表債務法如何確定遞延所得稅費用與當期所得稅費用。,５．

11、１當期所得稅費用＝應納稅所得額×當期適用稅率５．２遞延所得稅費用＝當期遞延所得稅負債的增加（－減少）－當期遞延所得稅資產的增加（＋減少）５．３所得稅費用＝當期所得稅＋ （－）遞延所得稅費用,第二部分：新會計準則與所得稅法中暫時性差異的重要內容,１．投資性房地產會計準則與所得稅法差異及納稅調整方法２．存貨會計準則與所得稅法差異及納稅調整方法 ３．長期股權投資會計準則與所得稅法差異及納稅調整方法 ４．固定資產會計準則與

12、所得稅法差異及納稅調整方法,第二部分：新會計準則與所得稅法中暫時性差異的重要內容,５．特殊調整６．職工薪酬準則與所得稅法差異及納稅調整方法７．股份支付準則與所得稅法差異及納稅調整方法８．或有事項準則與所得稅法差異及納稅調整方法9.收入準則與所得稅法差異及納稅調整方法,1．投資性房地產會計準則與所得稅法差異及納稅調整方法：,采用公允價值模式進行后續(xù)計量的投資性房地產會計：期末公允價值稅法：以歷史成本為基礎確定,投資性房地產的定

13、義和內容,投資性房地產，是指為賺取租金或資本增值，或兩者兼有而持有的房地產。投資性房地產主要包括：1.已出租的土地使用權2.已出租的建筑物3.持有并準備增值后轉讓的土地使用權,采用公允價值模式進行后續(xù)計量的投資性房地產,采用公允價值模式的前提條件　　1.投資性房地產所在地有活躍的房地產交易市場。　　2.企業(yè)能夠從活躍的房地產交易市場上取得同類或類似房地產的市場價格及其他相關信息，從而對投資性房地產的公允價值作出合理的估計。

14、采用公允價值模式進行后續(xù)計量的會計處理,【例】,甲企業(yè)為從事房地產經營開發(fā)的企業(yè)。20×7年8月，甲公司與乙公司簽訂租賃協(xié)議，約定將甲公司開發(fā)的一棟精裝修的寫字樓于開發(fā)完成的同時開始租賃給乙公司使用，租賃期為l0年,假設可使用60年。當年10月1日，該寫字樓開發(fā)完成并開始起租，寫字樓的造價為90 000 000元。由于該棟寫字樓地處商業(yè)繁華區(qū)，所在城區(qū)有活躍的房地產交易市場，而且能夠從房地產交易市場上取得同類房地產的市場報價，

15、甲公司決定采用公允價值模式對該項出租的房地產進行后續(xù)計量。20×7年l2月31日，該寫字樓的公允價值為92 000 000元。假定所得稅稅率為３３％，會計利潤為1000萬元。,會計處理,（1）20×7年10月1日，甲公司開發(fā)完成寫字樓并出租　　借：投資性房地產——××寫字樓（成本）　 90 000 000　　　　貸：開發(fā)產品　　　　　　90 000 000　（2）

16、20×7年12月31日，以公允價值為基礎調整其賬面價值，公允價值與原賬面價值之間的差額計入當期損益　　借：投資性房地產——××寫字樓（公允價值變動）　2 000 000　　　　貸：公允價值變動損益　　　　　　　　　　　　　　2 000 000,會計處理,資產賬面價值為9200萬元資產計稅基礎為9000-(9000÷60÷12×2)=8975萬元

17、借：所得稅費用1000×33%　　貸：遞延所得稅負債225×33%　　　　應交稅費－應交所得稅　　　　　　　　　　　(1000-225)×33%,計量模式的變更,企業(yè)對投資性房地產的計量模式一經確定，不得隨意變更。成本模式轉為公允價值模式的，應當作為會計政策變更處理。將計量模式變更時公允價值與賬面價值的差額，調整期初留存收益（盈余公積和未分配利潤）。 已采用公允價值模式計量的投資性房地產，不得從公允

18、價值模式轉為成本模式。,投資性房地產的轉換和處置,成本模式：不存在損益的問題，相應科目對應結轉即可。 公允價值模式：（1）投資轉為非投資：應當以其轉換當日的公允價值作為自用房地產的賬面價值，公允價值與原賬面價值的差額計入當期損益（公允價值變動損益）（2） 非投資轉為投資：當期損益或資本公積,２．存貨會計準則與所得稅法差異及納稅調整方法：,存貨計價與所得稅法差異及納稅調整方法；存貨跌價準備與所得稅法差異及納稅調整方法；存貨損失與

19、所得稅法差異及納稅調整方法。,存貨確認和計量,參見《企業(yè)所得稅法》第十五條：第十五條 企業(yè)使用或者銷售存貨，按照規(guī)定計算的存貨成本，準予在計算應納稅所得額時扣除第七十二條　企業(yè)所得稅法第十五條所稱存貨，是指企業(yè)持有以備出售的產品或者商品、處在生產過程中的在產品、在生產或者提供勞務過程中耗用的材料和物料等。存貨成本由采購成本、加工成本以及使存貨達到目前場所和狀態(tài)所發(fā)生的其他成本構成。,符合資本化條件的存貨,符合資本化條件的資產是指需

20、要經過相當長時間的購建或者生產活動才能達到預定可使用或者可銷售狀態(tài)的固定資產、投資性房地產和存貨等資產。符合資本化條件的存貨，主要包括房地產開發(fā)企業(yè)開發(fā)的用于對外出售的房地產開發(fā)產品、企業(yè)制造的用于對外出售的大型機械設備等，“相當長時間”應當是指為資產的購建或者生產所必要的時間，通常為1年以上（含1年）。,,開始資本化,1.資產支出已經發(fā)生；2.借款費用已經發(fā)生；3.為使資產達到預定可使用或者可銷售狀態(tài)所必要的購建或者生產活動已經

21、開始。,暫停資本化,符合資本化條件的資產在購建或者生產過程中發(fā)生非正常中斷、且中斷時間連續(xù)超過3個月的，應當暫停借款費用的資本化。在中斷期間所發(fā)生的借款費用，應當計入當期損益，直至購建或者生產活動重新開始。但是，如果中斷是使所購建或者生產的符合資本化條件的資產達到預定可使用或者可銷售狀態(tài)必要的程序，所發(fā)生的借款費用應當繼續(xù)資本化。,停止資本化,購建或者生產符合資本化條件的資產達到預定可使用或者可銷售狀態(tài)時，借款費用應當停止資本化。在

22、符合資本化條件的資產達到預定可使用或者可銷售狀態(tài)之后所發(fā)生的借款費用，應當在發(fā)生時根據(jù)其發(fā)生額確認為費用，計入當期損益。,專門借款資本化金額確定,為購建或者生產符合資本化條件的資產而借入專門借款的，應當以專門借款當期實際發(fā)生的利息費用，減去將尚未動用的借款資金存入銀行取得的利息收入或進行暫時性投資取得的投資收益后的金額確定。,一般借款資本化金額確定,為購建或者生產符合資本化條件的資產而占用了一般借款的，企業(yè)應當根據(jù)累計資產支出超過專門借

23、款部分的資產支出加權平均數(shù)乘以所占用一般借款的資本化率，計算確定一般借款應予資本化的利息金額。資本化率應當根據(jù)一般借款加權平均利率計算確定。,,累計資產支出加權平均數(shù)＝Σ（每筆資產支出金額×每筆資產在當期所占用的天數(shù)/當期天數(shù)）所占用一般借款的資本化率＝所占用一般借款加權平均利率＝所占用一般借款當期實際發(fā)生的利息之和÷所占用一般借款本金加權平均數(shù)所占用一般借款本金加權平均數(shù)＝Σ（所占用每筆一般借款本金

24、5;每筆一般借款在當期所占用的天數(shù)/當期天數(shù)）,新所得稅法規(guī)定,第七十三條　企業(yè)使用或者銷售的存貨的成本計算方法，可以在先進先出法、加權平均法、個別計價法中選用一種。計價方法一經選用，不得隨意變更。舊會計準則與所得稅法都可以采用后進先出法。關注：2007年問題,會計上存貨發(fā)生部分減值,（1）該存貨的市場價格持續(xù)下跌，并且在可預見的未來無回升的希望?！　。?）企業(yè)使用該項原材料生產的產品的成本大于產品的銷售價格；　?。?）企業(yè)因產

25、品更新?lián)Q代，原有庫存原材料已不適應新產品的需要，而該原材料的市場價格又低于其賬面成本；　?。?）因企業(yè)所提供的商品或勞務過時或消費者偏好改變而使市場的需求發(fā)生變化，導致市場價格逐漸下跌；　　（5）其他足以證明該項存貨實質上已經發(fā)生減值的情形。,會計上存貨完全沒有價值,（1）已霉爛變質的存貨；（2）已過期且無轉讓價值的存貨；（3）生產中已不再需要，并且已無使用價值和轉讓價值的存貨；（4）其他足以證明已無使用價值和轉讓價值的存貨。

26、,例,甲企業(yè)采用成本與可變現(xiàn)凈值孰低法對A存貨進行期末計價。2007年年末，A存貨的賬面成本為l00 000元，由于本年以來A存貨的市場價格持續(xù)下跌，并在可預見的將來無回升的希望。根據(jù)資產負債表日狀況確定的A存貨的可變現(xiàn)凈值為90 000元，“存貨跌價準備”科目余額為零，假定本年會計利潤為100萬元，所得稅稅率２５％。,分析,該項存貨在2007年12月31日的賬面價值= 90 000元該項存貨在2007年12月31日的計稅基礎= 10

27、0 000元形成可抵扣暫時性差異10 000元,會計處理,借：資產減值損失10 000貸：存貨跌價準備10 000借：所得稅費用100×25%遞延所得稅資產1×25%貸：應交稅費－應交所得稅(100+1) ×25%,【例】,A公司20×6年購入原材料成本為2 000萬元，因部分生產線停工，當年未領用任何原材料，20×6年資產負債表日考慮到該原材料的市價及用其生產產成品的

28、市價情況，估計該原材料的可變現(xiàn)凈值為l 600萬元。假定企業(yè)該原材料期初余額為零。,分析,該項原材料因期末可變現(xiàn)凈值低于其成本，應計提存貨跌價準備，其金額為400萬元（2 000-1 600），計提存貨跌價準備后，該項原材料的賬面價值為1 600萬元。因計算交納所得稅時，按照企業(yè)會計準則規(guī)定計提的資產減值準備不允許稅前扣除，該項原材料的計稅基礎不會因存貨跌價準備的提取而發(fā)生變化，即其計稅基礎應維持原取得成本2 000萬元不變。,分析,

29、該存貨的賬面價值l 600萬元與其計稅基礎2 000萬元之間產生了400萬元的暫時性差異，其含義為如果存貨價值量的下跌在未來期間實現(xiàn)時，會減少企業(yè)在未來期間的應納稅所得額和應交所得稅，屬于可抵扣暫時性差異，符合確認條件時，應確認與其相關的遞延所得稅資產。,３．長期股權投資會計準則與所得稅法差異及納稅調整方法：,長期股權投資初始計量與所得稅法差異及納稅調整方法；長期股權投資收益與虧損與所得稅法差異及納稅調整方法；長期股權投資減值準備與

30、所得稅法差異及納稅調整方法；長期股權投資轉讓及處置與所得稅法差異及納稅調整方法；長期股權投資損失與所得稅法差異及納稅調整方法。,長期股權投資,長期股權投資確認和初始計量 長期股權投資的后續(xù)計量（成本法和　權益法）長期股權投資的期末計價長期股權投資的處置,長期股權投資確認和初始計量,企業(yè)合并形成的長期股權投資，應當按照下列規(guī)定確定其初始投資成本：㈠合并時形成的投資：１、同一控制下的企業(yè)合并中；２、非同一控制下的企業(yè)合并中。

31、㈡非合并時形成的投資?。?、以支付現(xiàn)金取得的長期股權投資２、以發(fā)行權益性證券取得的 ３、投資者投入的,同一控制下的企業(yè)合并,㈠同一控制下的企業(yè)合并中，合并方以支付現(xiàn)金、轉讓非現(xiàn)金資產或承擔債務方式作為合并對價的，應當在合并日按照取得被合并方所有者權益賬面價值的份額作為長期股權投資的初始投資成本。長期股權投資初始投資成本與支付的現(xiàn)金、轉讓的非現(xiàn)金資產以及所承擔債務賬面價值之間的差額，應當調整資本公積；資本公積不足沖減的，調整

32、留存收益。,非同一控制下的企業(yè)合并,㈡非同一控制下的企業(yè)合并中，購買方在購買日應當以按照《企業(yè)會計準則第20號——企業(yè)合并》，即為取得被購買方的控制權而付出的資產、發(fā)生的負債等公允價值，作為長期股權投資的初始投資成本。,非同一控制下的企業(yè)合并,如果是吸收合并，被合并方不存在，合并方取得的各項資產和各項負債應按照公允價值入賬。如果付出的合并對價和被合并方凈資產公允價值不一致的，借記商譽或營業(yè)外收入。,非同一控制下非免稅合并吸收合并的稅務,

33、非免稅合并，被合并企業(yè)應按照公允價值轉讓、處置全部資產，計算資產的轉讓、處置所得，繳納所得稅；合并企業(yè)應按照所確認的有關資產、負債的公允價值來確定計稅基礎。此時不會形成暫時性差異。,非同一控制下免稅合并,合并企業(yè)支付給被合并企業(yè)或其股東的收購價款中，除合并企業(yè)股權以外的現(xiàn)金、有價證券和其他資產（非股權支付額），不高于所支付的股權票面價值20%的，經稅務機關審核確認，當事各方可選擇進行免稅處理。即被合并企業(yè)不存在資產轉讓處置繳納所得稅

34、，合并企業(yè)只需按照所取得資產、負債的原賬面價值來處理，此時，資產、負債的賬面價值（即公允價值）與計稅基礎（即原賬面價值）不同，從而形成暫時性差異。,非企業(yè)合并形成的長期股權投資,以支付現(xiàn)金取得的長期股權投資，應當按照實際支付的購買價款作為初始投資成本。 以發(fā)行權益性證券取得的長期股權投資，應當按照發(fā)行權益性證券的公允價值作為初始投資成本。投資者投入的長期股權投資，應當按照投資合同或協(xié)議約定的價值作為初始投資成本，但合同或協(xié)議約定價值

35、不公允的除外。,非企業(yè)合并形成的長期股權投資,通過非貨幣性資產交換取得的長期股權投資，按非貨幣性資產交換規(guī)定。通過債務重組取得的長期股權投資，債務重組按規(guī)定。,后續(xù)計量（成本法和權益法）,適用范圍；受資企業(yè)宣告凈利潤受資企業(yè)宣告發(fā)放股利受資企業(yè)其它所有者權益變動,采用成本法核算范圍,㈠投資企業(yè)能夠對被投資單位實施控制的長期股權投資。投資企業(yè)對子公司的長期股權投資應當采用準則規(guī)定的成本法核算，編制合并財務報表時，應當按照權益法進

36、行調整。㈡投資企業(yè)對被投資單位不具有共同控制或重大影響，并且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權投資。,采用權益法核算范圍,投資企業(yè)對被投資單位具有共同控制或重大影響的長期股權投資，應當采用權益法核算。,成本法與權益法核算范圍發(fā)生變化的影響,從單個報表看，對子公司的投資如果由權益法改按成本法核算，在被投資企業(yè)取得盈利情況下，投資企業(yè)（母公司）的資產和權益將減少。,成本法,被投資單位宣告分派的現(xiàn)金股利或利潤，確認為當期

37、投資收益。投資企業(yè)確認投資收益，僅限于被投資單位接受投資后產生的累積凈利潤的分配額，所獲得的利潤或現(xiàn)金股利超過上述數(shù)額的部分作為初始投資成本的收回。,權益法,長期股權投資的初始投資成本大于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的，不調整長期股權投資的初始投資成本；長期股權投資的初始投資成本小于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的，其差額應當計入當期損益，同時調整長期股權投資的成本。,確認投資收益（變化部分）,企業(yè)持

38、有的對聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)的投資，應享有被投資單位凈利潤的份額即投資收益，應當以取得投資時被投資單位各項可辨認資產等的公允價值為基礎，對被投資單位凈利潤進行調整后加以確定，不應僅按照被投資單位的賬面凈利潤與持股比例計算的結果簡單確定。但在進行有關調整時，應當考慮重要性。,變化及影響,不存在股權投資差額不形成資本公積如調整直接計入當期損益可辨認資產等的公允價值與賬面價值差額對利潤調整影響投資收益的計量，使企業(yè)經營成果的計算更加準確。,

39、其它權益變動（凈利潤以外的）,被投資企業(yè)凈利潤以外的權益變動，投資企業(yè)應確認資本公積（其他資本公積），同時調整長期股權投資。借：長期股權投資—×公司（其他權益變動） 貸：資本公積——其他資本公積,資本公積轉轉入當期損益,因被投資單位除凈損益以外所有者權益的其他變動而計入所有者權益的，處置該項投資時應當將原計入所有者權益的部分按相應比例轉入當期損益。解決了原來永遠放置于資本公積的問題。,稅收優(yōu)惠,創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)采

40、取股權投資方式投資于未上市的中小高新技術企業(yè)2年以上的，可以按照其投資額的70%在股權持有滿2年的當年抵扣該創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)的應納稅所得額；當年不足抵扣的，可以在以后納稅年度結轉抵扣。,,參見《企業(yè)所得稅法》第十四條：第十四條 企業(yè)對外投資期間，投資資產的成本在計算應納稅所得額時不得扣除。關注：投資如發(fā)生轉讓、出售，投資成本可以扣除。,4．固定資產會計準則與所得稅法差異及納稅調整方法：,會計：固定資產原價-累計折舊-固定資產減值準備稅

41、收：固定資產原價-稅收累計折舊差異產生的主要原因：計提折舊的對象不同、折舊方法不同、折舊年限不同、預計凈殘值不同等。,固定資產判定標準,所得稅法所稱固定資產，是指企業(yè)為生產產品、提供勞務、出租或者經營管理而持有的、使用時間超過12個月的非貨幣性資產，包括房屋、建筑物、機器、機械、運輸工具以及其他與生產經營活動有關的設備、器具、工具等。關注：判定標準為超過12個月（與原會計準則不同。,固定資產確定計稅基礎：,（一）外購的固定資產，以

42、購買價款和支付的相關稅費以及直接歸屬于使該資產達到預定用途發(fā)生的其他支出為計稅基礎；（二）自行建造的固定資產，以竣工結算前發(fā)生的支出為計稅基礎；（三）融資租入的固定資產，以租賃合同約定的付款總額和承租人在簽訂租賃合同過程中發(fā)生的相關費用為計稅基礎，租賃合同未約定付款總額的，以該資產的公允價值和承租人在簽訂租賃合同過程中發(fā)生的相關費用為計稅基礎；,特殊,企業(yè)融資租入的固定資產，其入賬價值為最低租賃付款額的現(xiàn)值與公允價值兩者中的較低者，

43、但稅法規(guī)定融資租入資產應當按照租賃合同或協(xié)議約定的付款額等作為計稅成本，對于融資租入固定資產計稅基礎與賬面價值的差額，因其并非產生于企業(yè)合并，同時在取得資產時既不影響會計利潤也不影響應納稅所得額，所以不應確認相關的遞延所得稅資產。,固定資產確定計稅基礎：,（四）盤盈的固定資產，以同類固定資產的重置完全價值為計稅基礎； （五）通過捐贈、投資、非貨幣性資產交換、債務重組等方式取得的固定資產，以該資產的公允價值和支付的相關稅費為計稅基礎；

44、（六）改建的固定資產，除企業(yè)所得稅法第十三條第（一）項和第（二）項規(guī)定的支出外，以改建過程中發(fā)生的改建支出增加計稅基礎。,固定資產折舊與不得計算折舊扣除,第十一條 在計算應納稅所得額時，企業(yè)按照規(guī)定計算的固定資產折舊，準予扣除。 下列固定資產不得計算折舊扣除： （一）房屋、建筑物以外未投入使用的固定資產； （二）以經營租賃方式租入的固定資產； （三）以融資租賃方式租出的固定資產； （四）已足額提取折舊仍繼續(xù)使用的固定資產；

45、（五）與經營活動無關的固定資產； （六）單獨估價作為固定資產入賬的土地； （七）其他不得計算折舊扣除的固定資產。,折舊年限,會計上按照受益期確定，而稅法上則明確規(guī)定了各類資產的一般折舊年限。,稅法的折舊年限,除國務院財政、稅務主管部門另有規(guī)定外，固定資產計算折舊的最低年限如下： （一）房屋、建筑物，為20年； （二）飛機、火車、輪船、機器、機械和其他生產設備，為10年； （三）與生產經營活動有關的器具、工具、家具等，為5年

46、； （四）飛機、火車、輪船以外的運輸工具，為4年（原５）； （五）電子設備，為3年（原４）。關注：第（四）點和（五）點；注意以上均為最低年限；注意合理性原則；注意最低年限開始年限為08年起；,預計凈殘值不同,預計凈殘值不同，會計上可自行估計，稅法上一般給出各類資產的預計凈殘值率。企業(yè)應當根據(jù)固定資產的性質和使用情況，合理確定固定資產的預計凈殘值。固定資產的預計凈殘值一經確定，不得變更。 （實際工作中，大多數(shù)企業(yè)選擇兩者是相同的。

47、）舊內資企業(yè)所得稅法５％；外資企業(yè)１０％,固定資產減值準備,固定資產減值準備上的差異，會計上計提減值準備，并因此而調整了賬面價值，稅法上對于減值準備金額不認。,【例】,企業(yè)于20×6年12月20日取得的某項生產用固定資產，原價為300萬元，使用年限為l0年，會計上采用雙倍余額遞減法計提折舊，凈殘值為零。假定稅法規(guī)定該類固定資產采用直線法計提的折舊，凈殘值為20萬元。20×8年12月31日，企業(yè)估計該項固定資產的可

48、收回金額為220萬元。,分析,20×8年l2月31日，該項固定資產的賬面價值=300-300×20%-240×20%=192（萬元）該項固定資產的計稅基礎=300-30×2-20=220（萬元）該項固定資產賬面價值l92萬元與其計稅基礎220萬元之間產生的差額28萬元，意味著企業(yè)將于未來期間減少應納稅所得額和應交所得稅，屬于可抵扣暫時性差異，在符合其他條件的情況下，應確認相應的遞延所得稅資產。

49、,【例】,A企業(yè)于20×5年年末以300萬元購入一項生產用固定資產，按照該項固定資產的預計使用情況，A企業(yè)在會計核算時估計其使用壽命為20年，計稅時，按照適用稅法規(guī)定，其折舊年限為l0年，假定會計與稅收均按直線法計列折舊，凈殘值為零。20×6年該項固定資產按照12個月計提折舊。,分析,假定本例中固定資產未發(fā)生減值，確定該項固定資產在20×6年12月31日的賬面價值及計稅基礎。該項固定資產在20×

50、6年12月31日的賬面價值=300-300÷20=285（萬元）該項固定資產在20×6年12月31日的計稅基礎=300-300÷10=270（萬元）該固定資產的賬面價值285萬元與其計稅基礎270萬元之間產生的差額15萬元，因其在未來期間會增加企業(yè)的應納稅所得額和應交所得稅，為應納稅暫時性差異，應確認與其相關的遞延所得稅負債。,【例】,企業(yè)于20×6年12月20日取得的某項環(huán)保用固定資產，原價

51、為300萬元，使用年限為10年，會計上采用直線法計提折舊，凈殘值為零。假定稅法規(guī)定環(huán)保用固定資產采用加速折舊法計提的折舊可予稅前扣除，該企業(yè)在計稅時采用雙倍余額遞減法計列折舊，凈殘值為零。20×8年12月31日，企業(yè)估計該項固定資產的可收回金額為220萬元。,分析,20×8年l2月31日：固定資產計提減值準備=（300-300÷10×2）-220=240-220=20（萬元）固定資產的賬面價值

52、=（300-300÷10×2）-20=240-20=220（萬元）固定資產的計稅基礎=300-（300×2/10）-（300-300×2/10）×2/10=192（萬元）該項固定資產賬面價值220萬元＞其計稅基礎l92萬元之間產生的差額28萬元，意味著企業(yè)將于未來期間增加應納稅所得額和應交所得稅，屬于應納稅暫時性差異，應確認相應的遞延所得稅負債。,不確認遞延所得稅資產的特殊情況,某項

53、交易不屬于企業(yè)合并，且交易發(fā)生時既不影響會計利潤也不影響應納稅所得額，則該項交易中產生的資產、負債的初始確認金額與計稅基礎存在可抵扣暫時性差異的，不確認相關的遞延所得稅資產。典型例子：融資租入的固定資產、分期購入固定資產等。,租賃：會計準則與所得稅法區(qū)別,會計準則：在租賃期開始日，承租人應當將租賃開始日租賃資產公允價值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中較低者作為租入資產的入賬價值，將最低租賃付款額作為長期應付款的入賬價值，其差額作為未確認融資

54、費用。所得稅法：融資租入的固定資產，以租賃合同約定的付款總額和承租人在簽訂租賃合同過程中發(fā)生的相關費用為計稅基礎，租賃合同未約定付款總額的，以該資產的公允價值和承租人在簽訂租賃合同過程中發(fā)生的相關費用為計稅基礎；,會計準則的規(guī)定：,固定資產會計準則：購買固定資產的價款超過正常信用條件延期支付，實質上具有融資性質的，固定資產的成本以購買價款的現(xiàn)值為基礎確定。實際支付的價款與購買價款的現(xiàn)值之間的差額，除按照《企業(yè)會計準則第17號——借款費

55、用》應予資本化的以外，應當在信用期間內計入當期損益。,【例】,甲企業(yè)當期以融資租賃方式租入一項固定資產，該項固定資產在租賃日的公允價值為2 000萬元，最低租賃付款額的現(xiàn)值為l 960萬元。租賃合同中約定，租賃期內總的付款額為2 200萬元。假定不考慮在租入資產過程中發(fā)生的相關費用。企業(yè)會計準則規(guī)定承租人應當將租賃開始日租賃資產公允價值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中較低者作為租入資產的入賬價值，即甲企業(yè)該融資租入固定資產的入賬價值應為1

56、960萬元。,分析,假定稅法規(guī)定融資租入資產應當按照租賃合同或協(xié)議約定的付款額以及在取得租賃資產過程中支付的有關費用作為其計稅成本，即其計稅成本應為2 200萬元。賬務處理過程：借：固定資產 1960 未確認融資費用 240 貸：長期應付款 2200,分析,假定按10年計提折舊，攤銷時也按10年，同時，實際利率法與直線法相差不大。借：生產成本 196 貸：累計折舊 196借：財務費用 24

57、 貸：未確認融資費用 2410年間：對利潤表影響為（196＋24）×10＝2200如果按2200計入固定資產成本，則，累計折舊額每年為220萬元，累計影響為2200萬元。因此，在初始確認時，實際上兩者是不存在差額的。,分期付款購入固定資產,會計準則的規(guī)定：固定資產會計準則：購買固定資產的價款超過正常信用條件延期支付，實質上具有融資性質的，固定資產的成本以購買價款的現(xiàn)值為基礎確定。實際支付的價款與購買價款的現(xiàn)值之間的差額

58、，除按照《企業(yè)會計準則第17號——借款費用》應予資本化的以外，應當在信用期間內計入當期損益。,分期付款購入固定資產,所得稅法規(guī)定：外購的固定資產，以購買價款和支付的相關稅費以及直接歸屬于使該資產達到預定用途發(fā)生的其他支出為計稅基礎；,分析,購買固定資產的價款超過正常信用條件延期支付（正常信用期通常為3年），實質上具有融資性質的，固定資產的成本以購買價款的現(xiàn)值為基礎確定?！　〗瑁汗潭ㄙY產　　　　未確認融資費用　　　　貸：長期應付款等

59、實際支付的價款與購買價款的現(xiàn)值之間的差額，應當在信用期間內采用實際利率法進行攤銷，攤銷金額除滿足借款費用資本化條件應當計入固定資產成本外，均應當在信用期間內確認為財務費用，計入當期損益。,【例】,2007年1月1日，甲公司與乙公司簽訂一項購貨合同，從乙公司購入一臺需要安裝的大型機器設備，收到的增值稅專用發(fā)票上注明的設備價款為9 000 000元，增值稅稅額為1 530 000元。合同約定，甲公司于2007～2011年5年內，每年的1

60、2月31日支付2 106 000元。2007年1月1日，甲公司收到該設備并投入安裝，發(fā)生保險費、裝卸費等7 000元；2007年12月31日，該設備安裝完畢達到預定可使用狀態(tài)，共發(fā)生安裝費50 000元，款項均以銀行存款支付。假定甲公司綜合各方面因素后決定采用10%作為折現(xiàn)率，不考慮其他因素。已知：（P/A，5，10%）＝3.7908,分析,（1）2007年1月1日，確定購入固定資產成本的金額，包括購買價款、增值稅稅額、保險費、裝卸費等

61、　　購入固定資產成本＝2 106 000×3.7908＋7 000＝7 990 424.8（元）　　借：在建工程 　　　　7 990 424.8　　　　未確認融資費用 　2 546 575.2　　　　貸：長期應付款 　　　　10 530 000　　　　　　銀行存款　　　　　 　 　7 000（2）2007年度發(fā)生安裝費用50 000元　　借：在建工程 　　　　50 000　　　　貸：銀行存款　　　　50 00

62、0固定資產賬面價值＝ 7 990 424.8＋ 50 000 ＝8040 424.8 （元）,分析,稅法規(guī)定分期付款購入的固定資產應當按照購買價款和支付的相關稅費以及直接歸屬于使該資產達到預定用途發(fā)生的其他支出為計稅基礎作為其計稅成本，即其計稅成本應＝9 000 000＋1 530 000＋7 000＋50 000＝10 587 000元。在初始確認時，實際上兩者是不存在差額的。,特殊項目產生的暫時性差異,未作為資產確認的項目產生的

63、暫時性差異。某些交易或事項發(fā)生以后，因為不符合資產確認條件而未體現(xiàn)為資產負債表中的資產，但按照稅法規(guī)定能夠確定其計稅基礎的，其賬面價值零與計稅基礎之間的差異也構成暫時性差異。如企業(yè)在開始正常的生產經營活動前發(fā)生的籌建費用，會計規(guī)定應于發(fā)生時計入當期損益，不體現(xiàn)為資產。稅法規(guī)定企業(yè)發(fā)生的該類費用可以在開始正常生產經營活動后的5年內分期自稅前扣除。該類事項雖不形成資產，但按照稅法規(guī)定可以確定其計稅基礎，兩者之間的差異也形成暫時性差異。,【

64、例14】,甲公司于20×6年因政策性原因發(fā)生經營虧損2 000萬元，按照稅法規(guī)定，該虧損可用于抵減以后5個年度的應納稅所得額。該公司預計其于未來5年期間能夠產生足夠的應納稅所得額彌補該虧損。,分析：,該經營虧損不是資產、負債的賬面價值與其計稅基礎不同產生的，但從性質上看可以減少未來期間的應納稅所得額和應交所得稅，屬于可抵扣暫時性差異。企業(yè)預計未來期間能夠產生足夠的應納稅所得額利用該可抵扣虧損時，應確認相關的遞延所得稅資產。注

65、意，時間上，必須不能超過5年，超過5年，則不再可以抵扣！,例題,A公司20×7年發(fā)生了2 000萬元的廣告費用，在發(fā)生時已作為銷售費用計入當期損益，稅法規(guī)定廣告費支出不超過當年銷售收入15%的部分，準予扣除；超過部分允許向以后年度結轉稅前扣除。20×7年實現(xiàn)銷售收入10 000萬元。,分析,賬面價值＝0萬元計稅基礎＝2 000－10 000×15%＝500（萬元）該項資產的賬面價值零與其計稅基礎500萬

66、元之間產生了500萬元的暫時性差異，該暫時性差異在未來期間可減少企業(yè)的應納稅所得額，屬于可抵扣暫時性差異。,6．職工薪酬準則與所得稅法差異及納稅調整方法,會計：所有與取得職工服務相關的支出均計入成本費用，同時確認負債。稅收：2007年內資企業(yè)所得稅法仍規(guī)定扣除的計稅工資標準等；外資據(jù)實扣除?！　　?008年所得稅法統(tǒng)一。,所得稅法對工資薪金規(guī)定,企業(yè)發(fā)生的合理的工資薪金支出，準予扣除。工資薪金，是指企業(yè)每一納稅年度支付給在本企業(yè)任

67、職或者受雇的員工的所有現(xiàn)金形式或者非現(xiàn)金形式的勞動報酬，包括基本工資、獎金、津貼、補貼、年終加薪、加班工資，以及與員工任職或者受雇有關的其他支出。無差異。,7．股份支付準則與所得稅法差異及納稅調整方法,股份支付，是“以股份為基礎的支付”的簡稱，是指企業(yè)為獲取職工和其他方提供服務而授予權益工具或者承擔以權益工具為基礎確定的負債的交易。 按照股份支付的方式和工具類型，主要可劃分為以權益結算的股份支付和以現(xiàn)金結算的股份支付兩大類。,現(xiàn)金結

68、算的股份支付的確認和計量原則,以薪酬性股票期權為例，典型的股份支付通常涉及四個主要環(huán)節(jié)：授予，可行權，行權和出售。,現(xiàn)金結算的股份支付的確認和計量原則,企業(yè)應當在等待期內的每個資產負債表日，以對可行權情況的最佳估計為基礎，按照企業(yè)承擔負債的公允價值，將當期取得的服務計人相關資產成本或當期費用，同時計入負債，并在結算前的每個資產負債表日和結算日對負債的公允價值重新計量，將其變動計人損益。,現(xiàn)金結算的股份支付的確認和計量原則,對于授予

69、后立即可行權的現(xiàn)金結算的股份支付（例如授予虛擬股票或業(yè)績股票的股份支付），企業(yè)應當在授予日按照企業(yè)承擔負債的公允價值計入相關資產成本或費用，同時計人負債，并在結算前的每個資產負債表日和結算日對負債的公允價值重新計量，將其變動計入損益。,8．或有事項準則與所得稅法差異及納稅調整方法,或有事項，是指過去的交易或者事項形成的，其結果須由某些未來事項的發(fā)生或不發(fā)生才能決定的不確定事項?；蛴胸搨侵高^去的交易或事項形成的潛在義務，其存在須通過