1、內(nèi)審與外審會計職業(yè)判斷差異探析內(nèi)審與外審會計職業(yè)判斷差異探析【摘要】當前我國會計準則的制定主要以原則導向為指導思想，在這種模式下會計準則對部分會計處理沒有具體的規(guī)定，需要會計人員根據(jù)實際情況作出合適的會計職業(yè)判斷。由于會計職業(yè)判斷受從業(yè)人員的經(jīng)驗、知識以及客觀環(huán)境等諸多因素的影響，導致在國有上市企業(yè)中出現(xiàn)內(nèi)部審計和外部審計對同一會計職業(yè)判斷產(chǎn)生不同意見的現(xiàn)象，文章以內(nèi)部經(jīng)濟責任審計為例對會計職業(yè)判斷差異進行探析。下載【關(guān)鍵詞】內(nèi)部經(jīng)濟責

2、任審計；注冊會計師審計；會計職業(yè)判斷中圖分類號：F239文獻標識碼：A文章編號：10045937（2015）18008703一、案例背景X公司是某國有大型機械集團M的下屬上市公司，其主營業(yè)務是建造大型礦井勘探設(shè)備。M集團每年都會對下屬子公司進行內(nèi)部經(jīng)濟責任審計以對下屬子公司主要領(lǐng)導人進行監(jiān)督、評價和鑒定。同時M集團根據(jù)本企業(yè)的實際情況設(shè)計出以利潤為核心的業(yè)績評價體系，對子公司主要領(lǐng)導人實行基礎(chǔ)工資加績效獎金的薪酬制度。X公司2013年經(jīng)

3、注冊會計師審計的年度報告披露的凈利潤為1000萬元，集團的內(nèi)部審計機構(gòu)在對X公司進行2013年內(nèi)部經(jīng)濟責任審計時對一筆應收賬款的壞賬準備會計處理提出異議，由于該筆壞賬準備涉及的金額較大，將對評價X公司主要領(lǐng)導人業(yè)績的本年利潤產(chǎn)生重大影響，內(nèi)部審計機構(gòu)與X公司管理層產(chǎn)生較大分歧。X公司賬面“應收賬款――A公司”賬面原值為3500萬元，賬齡為4至5年，截至2012年12月31日，按公司的壞賬政策對該項應收賬款已經(jīng)計提了50%即1750萬元的

4、壞賬準備。該筆應收賬款是2009年初銷售給A公司一批大型設(shè)備時產(chǎn)生的，交易時A公司開出一張無息商業(yè)匯票，后來由于A公司經(jīng)營發(fā)生困難，無法支付該筆款項，經(jīng)過協(xié)商，A公司以相應價值的資產(chǎn)作為抵押轉(zhuǎn)為應收賬款，X公司將其轉(zhuǎn)為應收賬款進行核算。由于經(jīng)濟連續(xù)衰退，A公司一直無力償還該筆款項，2013年6月A公司無法繼續(xù)經(jīng)營，向法院申請破產(chǎn)。X公司于2013年12月函證了經(jīng)辦該業(yè)務的律師。律師回函說明相關(guān)執(zhí)行程序正在進行，當前正處于對債務人資產(chǎn)進行

5、評估階段，將很快進行拍賣程序。律師認為，本案實現(xiàn)債權(quán)的保底數(shù)應在3500萬元左右。X公司的財務人員認為該款項回收的可能性很高，且其潛在收回金額超過該應收賬款的賬面余額，該項應收賬款無需再按賬齡分析法計提壞賬準備，同時為了保持當年度會計政策與會計估計的一致性，將前三季度所計提的壞賬準備沖回，但對2013年度以前所計提的壞賬準備不再沖回，待該項債權(quán)收回時再根據(jù)收回的情況進行處理。集團內(nèi)部經(jīng)濟責任審計人員和X公司管理層的爭執(zhí)主要在于壞賬準備的

6、計提問題，X公司管理層認為本年財務報表已經(jīng)經(jīng)過注冊會計師審計并出具了標準的無保留意見，表明注冊會計師對此會計處理方法和職業(yè)判斷表示認同，內(nèi)部經(jīng)濟責任審計人員就不應該提出異議，應該按照財務報表的利潤對其進行業(yè)績評價。而集團的內(nèi)部經(jīng)濟責任審計人員認為該筆應收賬款到年底還沒有收回，表明其還有無法收回的可能性，應該按照公司的壞賬政策對該筆應收賬款計提壞賬準備，即公司在2013年末應該繼續(xù)計提30%的壞賬準備，金額為提高集團的效率與效果。內(nèi)部經(jīng)濟

7、責任審計人員從其角度認為會計人員的職業(yè)判斷不能客觀反映X公司本年的盈利情況，所以在評價時應調(diào)整該筆壞賬準備的會計處理方法，因此筆者認為內(nèi)部經(jīng)濟責任審計人員提出的會計處理更為妥當。會計職業(yè)判斷是指會計人員根據(jù)會計法律、法規(guī)等會計標準，充分考慮企業(yè)現(xiàn)實與未來的理財環(huán)境和經(jīng)營特點，運用自身專業(yè)知識和職業(yè)經(jīng)驗，通過識別、計算、分析、比較等方法，對不確定性會計事項所作的裁決與斷定的思維過程。當前我國的會計準則在制定過程中以原則導向型為主，在原則導

8、向型下會計人員需要對經(jīng)濟活動作出合理的職業(yè)判斷，以恰當?shù)胤从辰?jīng)濟事項。從內(nèi)部經(jīng)濟責任審計和注冊會計師審計的角度出發(fā)，筆者將會計職業(yè)判斷分為合法且合理、合法但不合理、不合法但合理、不合法也不合理四類進行討論。（一）職業(yè)判斷合法且合理職業(yè)判斷合法且合理是指會計處理一方面能夠滿足注冊會計師審計中所遵循的有關(guān)準則，即能夠公允地表達企業(yè)的經(jīng)濟事項；另一方面該會計處理從內(nèi)部經(jīng)濟責任審計的角度看符合其決策有用的目標，即能夠滿足其監(jiān)督和評價的目標。此種

9、結(jié)果應該是雙方所追求的最高目標。（二）職業(yè)判斷合法但不合理職業(yè)判斷合法但不合理是指會計處理符合注冊會計師審計中所遵循的有關(guān)準則，即能夠公允地表達企業(yè)的經(jīng)濟事項但該選擇不一定是最佳的，即從內(nèi)部經(jīng)濟責任審計的角度看該會計處理不能很好地實現(xiàn)其業(yè)績評價及監(jiān)督要求。筆者認為產(chǎn)生此種現(xiàn)象的原因在于注冊會計師審計要求的是公允的表達，但是何謂公允的表達？有一種觀點認為當會計處理符合公認的會計準則即被視為公允的表達。當會計人員提出合理的理由證明其做法符合

10、會計準則的相關(guān)規(guī)定，注冊會計師通常會認可其做法符合公允表達的要求。從理論上講，會計人員作出職業(yè)判斷時要考慮各種影響因素以如實、公允地反映客觀會計事項，但是由于會計人員受管理層以及會計準則可選擇性等因素的影響導致職業(yè)判斷不一定是最佳的，從注冊會計師審計的角度看，由于該會計處理是在會計準則的規(guī)定下“合理”地使用，因此不一定會提出異議；而內(nèi)部經(jīng)濟責任審計作為上級單位對下級單位主要領(lǐng)導人的一種監(jiān)督和評價的手段，其判斷標準可能因不同的公司而有不同

11、的評價標準，從內(nèi)部經(jīng)濟責任審計的角度看，按照會計準則的相關(guān)要求實現(xiàn)的公允表達并不一定對其決策有用，所以認為其不合理。正如本例中X公司會計人員計提壞賬準備的會計處理符合會計準則的要求，但是其選擇的方法過于“激進”，不利于對主要領(lǐng)導人作出合理的評價，因此內(nèi)部經(jīng)濟責任審計人員認為其會計處理不合理。（三）職業(yè)判斷不合法但合理職業(yè)判斷不合法但合理是指會計處理不符合會計準則等相關(guān)法律法規(guī)的要求，但是其做法從內(nèi)部經(jīng)濟責任審計的角度看能夠?qū)崿F(xiàn)其監(jiān)督和評