1、【摘要】邏輯起點(diǎn)是構(gòu)建理論的基石，選擇恰當(dāng)?shù)倪壿嬈瘘c(diǎn)對(duì)于建立健全理論結(jié)構(gòu)至關(guān)重要。審計(jì)理論結(jié)構(gòu)的邏輯起點(diǎn)隨著審計(jì)理論的不斷發(fā)展而發(fā)展。本文時(shí)六種邏輯起點(diǎn)進(jìn)行了論述和對(duì)比，認(rèn)為以審計(jì)本質(zhì)為邏輯起點(diǎn)而構(gòu)建的審計(jì)理論結(jié)構(gòu)能更好的起到指導(dǎo)審計(jì)理論建設(shè)和規(guī)范審計(jì)實(shí)踐的作用?！娟P(guān)鍵詞】審計(jì)理論結(jié)構(gòu)邏輯起點(diǎn)在理論研究中，理論的邏輯起點(diǎn)，是形成理論結(jié)構(gòu)的基石，從而對(duì)于建立健全理論結(jié)構(gòu)至關(guān)重要。因此，審計(jì)理論結(jié)構(gòu)的建立也要找到最合適的邏輯起點(diǎn)。鑒于審計(jì)理

2、論結(jié)構(gòu)的邏輯起點(diǎn)隨審計(jì)理論的不斷發(fā)展而發(fā)展，并經(jīng)歷了由抽象科學(xué)到審計(jì)假設(shè)、審計(jì)職能，再到審計(jì)本質(zhì)、審計(jì)目標(biāo)和審計(jì)環(huán)境等的演變過(guò)程，本文擬從其演變過(guò)程的各個(gè)階段，人們對(duì)審計(jì)認(rèn)識(shí)的逐步深化及其研究角度多樣化的思考探索其邏輯起點(diǎn)。一、以抽象科學(xué)為邏輯起點(diǎn)在審計(jì)發(fā)展史上，有一種“審計(jì)無(wú)理論觀”長(zhǎng)期(直到20世紀(jì)50年代)嚴(yán)重禁錮著人們的思想，阻礙著人們對(duì)審計(jì)理論的研究。羅伯特K莫茲教授和侯賽因A夏拉夫大博士首開審計(jì)理論研究的先河，并于1961年

3、推出了享譽(yù)世界的審計(jì)理論名著《審計(jì)哲學(xué)》。他們以抽象科學(xué)為審計(jì)理論結(jié)構(gòu)研究的邏輯起點(diǎn)，將與審計(jì)相關(guān)的數(shù)學(xué)、邏輯學(xué)、形而上學(xué)等知識(shí)領(lǐng)域作為抽象科學(xué)的核心，靠近此核心并從中吸取力量的是審計(jì)知識(shí)的哲學(xué)基礎(chǔ)層。包括對(duì)知識(shí)目的的規(guī)定、知識(shí)與方法論的基礎(chǔ)性質(zhì)等。該邏輯起點(diǎn)從哲學(xué)的高度研究審計(jì)理論，在“審計(jì)無(wú)理論觀”的當(dāng)時(shí)非常重要。所有領(lǐng)域都不得游離于相關(guān)基礎(chǔ)科學(xué)，作為應(yīng)用科學(xué)的審計(jì)學(xué)也必須從其基礎(chǔ)學(xué)科中吸取力量，但因其與實(shí)踐問(wèn)題過(guò)于密切，易忽視與一

4、般知識(shí)的聯(lián)系，使得它不僅與理論且與給定領(lǐng)域的現(xiàn)實(shí)均會(huì)失去聯(lián)系。沒(méi)有理論的指導(dǎo)，審計(jì)實(shí)務(wù)人員將會(huì)背離那些通向真理的基本指南，導(dǎo)致工作偏誤。但是，以抽象科學(xué)作為審計(jì)理論研究的邏輯起點(diǎn)，現(xiàn)在看來(lái)，范圍顯得過(guò)寬，內(nèi)涵不易把握，應(yīng)選擇更具體、與審計(jì)理論研究更相關(guān)的邏輯起點(diǎn)。二、以審計(jì)職能為邏輯起點(diǎn)《審計(jì)哲學(xué)》的出版與傳播在審計(jì)界引起了一定的反響，審計(jì)理論研究開始受到重視。1969年，美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)(AAA)成立了審計(jì)概念委員會(huì)并提出了名為《審計(jì)基本

5、概念說(shuō)明》的研究計(jì)劃，于1972年圓滿完成并出版，并從信息傳播學(xué)和邏輯學(xué)的角度明確了審計(jì)在社會(huì)中的地位和作用，強(qiáng)調(diào)以審計(jì)職能為出發(fā)點(diǎn)論述審計(jì)理論結(jié)構(gòu)。該成果首次提出審計(jì)的價(jià)值在于增加會(huì)計(jì)信息的價(jià)值，這對(duì)認(rèn)為審計(jì)只是對(duì)會(huì)計(jì)信息的再確認(rèn)或鑒別而不創(chuàng)造新價(jià)值的傳統(tǒng)觀念提出了質(zhì)疑。它認(rèn)為增值的過(guò)程體現(xiàn)在如下兩方面：一是審計(jì)可按照代表使用者需要和意愿的已建立標(biāo)準(zhǔn)對(duì)會(huì)計(jì)信息進(jìn)行獨(dú)立檢查；二是激勵(lì)會(huì)計(jì)信息的編制者按符合使用者需要和意愿的已建立標(biāo)準(zhǔn)開展

6、會(huì)計(jì)過(guò)程并接受獨(dú)立性和專業(yè)審查。以審計(jì)職能為邏輯起點(diǎn)是務(wù)實(shí)性審計(jì)理論結(jié)構(gòu)的一種體現(xiàn)，強(qiáng)調(diào)審計(jì)職能的起點(diǎn)地位是以強(qiáng)調(diào)社會(huì)對(duì)審計(jì)的需求、審計(jì)目標(biāo)和為實(shí)現(xiàn)這些目標(biāo)而進(jìn)行的審計(jì)活動(dòng)之間的普遍聯(lián)系為主線來(lái)構(gòu)建審計(jì)理論結(jié)構(gòu)的。但是，以審計(jì)職能作為審計(jì)理論結(jié)構(gòu)研究的起點(diǎn)，并不能推進(jìn)審計(jì)理論結(jié)構(gòu)的研究質(zhì)的發(fā)展，也不能對(duì)此研究起統(tǒng)馭的作用。三、以審計(jì)假設(shè)為邏輯起點(diǎn)在莫茲和夏拉夫《審計(jì)哲學(xué)》的影響下，1978年，美國(guó)審計(jì)學(xué)者查爾斯W尚德爾教授推出了審計(jì)理論

7、發(fā)展史上的第三部代表作《審計(jì)理論——評(píng)價(jià)、調(diào)查與判斷》。尚德爾教授提出的審計(jì)理論結(jié)構(gòu)框架是以審計(jì)假設(shè)為邏輯起點(diǎn)的，他從語(yǔ)言哲學(xué)、傳播理論和思維心理學(xué)的角度來(lái)研究審計(jì)理論問(wèn)題，認(rèn)為審計(jì)基本假設(shè)有五個(gè)，即審計(jì)目的假設(shè)、審計(jì)判斷假設(shè)、審計(jì)證據(jù)假設(shè)、審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)假設(shè)和審計(jì)傳輸假設(shè)。這些審計(jì)基本假設(shè)常被用作演繹推理的前提，由此可推出審計(jì)原則，進(jìn)而深入探究審計(jì)理論。但是，審計(jì)假設(shè)是審計(jì)人員對(duì)不能確知或無(wú)法證明的現(xiàn)象，據(jù)客觀規(guī)律或正常情況作出的合理推斷，

8、是建立審計(jì)理論結(jié)構(gòu)的理論基礎(chǔ)，不太適合作為該研究的邏輯起點(diǎn)。四、以審計(jì)目標(biāo)為邏輯起點(diǎn)在會(huì)計(jì)目標(biāo)導(dǎo)向的影響下，出現(xiàn)了以審計(jì)目標(biāo)作為邏輯起點(diǎn)的審計(jì)理論研究，并一度盛行。《蒙哥馬利審計(jì)學(xué)》就是這一浪潮下的產(chǎn)物，它以審計(jì)目標(biāo)作為審計(jì)理論結(jié)構(gòu)的邏輯起點(diǎn)，形成了獨(dú)特的目標(biāo)導(dǎo)向?qū)徲?jì)理論結(jié)構(gòu)。英國(guó)湯姆李教授的《公司審計(jì)理論》也是其代表。目標(biāo)導(dǎo)向理論盛行西方的原因在于社會(huì)對(duì)審計(jì)理論的需求相當(dāng)務(wù)實(shí)，它更多注重審計(jì)理論系統(tǒng)現(xiàn)有功能的完善和具體方法的改進(jìn)，而審

9、計(jì)目標(biāo)直接指向?qū)徲?jì)實(shí)務(wù)，因21維普資訊此，以審計(jì)目標(biāo)為研究起點(diǎn)是顯而易見的。然而，不難看出，以審計(jì)目標(biāo)作為審計(jì)理論結(jié)構(gòu)的邏輯起點(diǎn)是不合適的。審計(jì)目標(biāo)只是指導(dǎo)審計(jì)實(shí)務(wù)的出發(fā)點(diǎn)，若將其夸大作為審計(jì)理論研究的邏輯起點(diǎn)，則會(huì)使審計(jì)理論結(jié)構(gòu)有失偏頗，必然混淆開展審計(jì)具體工作的起點(diǎn)和研究審計(jì)理論結(jié)構(gòu)的起點(diǎn)。審計(jì)實(shí)務(wù)中，審計(jì)目標(biāo)解決的是用來(lái)做什么的問(wèn)題，而審計(jì)理論結(jié)構(gòu)解決的是審計(jì)的本原問(wèn)題，即審計(jì)是什么，何況即使在實(shí)際工作中，審計(jì)目標(biāo)也還不是最原始的

10、起點(diǎn)，它也受制于外在審計(jì)環(huán)境和審計(jì)委托人的要求，服從于審計(jì)職能的制約，從屬于審計(jì)本質(zhì)的規(guī)范。五、以審計(jì)環(huán)境為邏輯起點(diǎn)審計(jì)環(huán)境是指與實(shí)施審計(jì)監(jiān)督、控制等相關(guān)聯(lián)的客觀情況和客觀條件，從廣義而言，是指與審計(jì)工作發(fā)生聯(lián)系的一切內(nèi)、外部情況和條件的總和，包括審計(jì)的內(nèi)環(huán)境和審計(jì)的外環(huán)境兩大部分。內(nèi)環(huán)境決定審計(jì)的本質(zhì)和職能，外環(huán)境決定審計(jì)的目標(biāo)。以審計(jì)環(huán)境作為邏輯起點(diǎn)可以解釋審計(jì)發(fā)展過(guò)程申的全部因素和客觀規(guī)律。但審計(jì)環(huán)境只是由一些影響審計(jì)的因素所組成

11、，無(wú)論是內(nèi)環(huán)境因素還是外環(huán)境因素，都不可能決定審計(jì)的本質(zhì)、職能和目標(biāo)，反而由審計(jì)的本質(zhì)屬性決定，這些環(huán)境因素?zé)o法對(duì)涉及審計(jì)本質(zhì)的審計(jì)理論進(jìn)行實(shí)質(zhì)性的研究，因此，以審計(jì)環(huán)境作為審計(jì)理論結(jié)構(gòu)的邏輯起點(diǎn)是不合適的。六、以審計(jì)本質(zhì)為邏輯起點(diǎn)審計(jì)本質(zhì)是指審計(jì)本身所固有的、決定審計(jì)性質(zhì)、職能和發(fā)展的根本屬性，是審計(jì)固有特性的反映，它隨著審計(jì)實(shí)踐及人們對(duì)審計(jì)認(rèn)識(shí)的發(fā)展而不斷發(fā)展。只有準(zhǔn)確揭示并把握審計(jì)本質(zhì)，才能把握審計(jì)理論的內(nèi)在結(jié)構(gòu)，進(jìn)而把握審計(jì)理論

12、的發(fā)展方向。1988年，英國(guó)審計(jì)學(xué)者戴維弗林特教授出版了《審計(jì)哲學(xué)與原理導(dǎo)論》，被稱為第四部審計(jì)理論研究的代表作。莫茲教授在其序言中高度贊揚(yáng)到：“該項(xiàng)研究成果為審計(jì)文獻(xiàn)增添了不朽的篇章”。該書中，弗林特教授將審計(jì)置于整個(gè)社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境中考察，提出并全面論證了“審計(jì)是一種旨在監(jiān)督保證受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任全面有效履行的特殊控制機(jī)制”的觀點(diǎn)，并據(jù)此對(duì)審計(jì)的基本假設(shè)、權(quán)威性、過(guò)程和標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行了研究。盡管審計(jì)理論結(jié)構(gòu)的研究在西方已有三四十年的歷史，但進(jìn)步卻較

13、緩慢，事實(shí)上，2O世紀(jì)7O年代后所形成的審計(jì)理論結(jié)構(gòu)模式多是基于對(duì)莫氏模式的修改和補(bǔ)充，形成這種狀況的最重要的原因就是人們對(duì)審計(jì)本質(zhì)的認(rèn)識(shí)尚未獲得實(shí)質(zhì)性突破。而只有在審計(jì)本質(zhì)認(rèn)識(shí)上有所創(chuàng)新和突破，才能帶動(dòng)整個(gè)審計(jì)理論(結(jié)構(gòu))的研究22經(jīng)濟(jì)不發(fā)達(dá)地區(qū)財(cái)政審計(jì)應(yīng)注意的幾個(gè)問(wèn)題陳蘇偉最近，我們?cè)谡{(diào)查中發(fā)現(xiàn)，有些經(jīng)濟(jì)不發(fā)達(dá)縣的財(cái)政普遍存在一些問(wèn)題。包括：財(cái)政收入總體水平處于一個(gè)較低的層面上，各種稅收、非稅收入、專項(xiàng)收入等數(shù)額較低，財(cái)政支出壓力較

14、大，影響了該地區(qū)經(jīng)濟(jì)的可持續(xù)發(fā)展；稅收占財(cái)政收入的比重較低，部分縣甚至達(dá)不到5O％，造成財(cái)政支出結(jié)構(gòu)不合理；上級(jí)財(cái)政補(bǔ)助以及轉(zhuǎn)移支付較多，形成較大依賴性；農(nóng)業(yè)支出占財(cái)政支出的比重高，普遍超過(guò)50％。對(duì)此，審計(jì)部門應(yīng)重視：首先，由于財(cái)政收入總體水平不高，容易出現(xiàn)財(cái)政部門為了保財(cái)政基數(shù)、保支出而挪用專項(xiàng)資金或混淆預(yù)算內(nèi)外資金用于平衡財(cái)政預(yù)算的問(wèn)題。其次，稅收比重較低，容易出現(xiàn)財(cái)稅部門為了完成收入任務(wù)提前征稅的問(wèn)題，或者出現(xiàn)稅務(wù)部門為引進(jìn)納稅

15、大戶而對(duì)企業(yè)違規(guī)返稅的問(wèn)題。第三，各種補(bǔ)助和農(nóng)業(yè)支出是各級(jí)政府為保證某個(gè)特定事項(xiàng)而安排的支出，不得挪用。但是經(jīng)濟(jì)不發(fā)達(dá)縣由于財(cái)政資金困難，容易出現(xiàn)挪用情況。(作者單位：成都市審計(jì)局610072)有質(zhì)的躍遷。我國(guó)審計(jì)學(xué)者蔡春教授在其《審計(jì)理論結(jié)構(gòu)研究》一書中指出：“審計(jì)在本質(zhì)上是一種確保受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任全面有效地履行的特殊的經(jīng)濟(jì)控制?！彼麑徲?jì)本質(zhì)界定為“特殊的經(jīng)濟(jì)控制”，從而形成了“經(jīng)濟(jì)控制論”或“經(jīng)濟(jì)控制觀”的審計(jì)本質(zhì)論。實(shí)際上，這種本質(zhì)

16、觀發(fā)展并更精確界定了弗林特教授對(duì)審計(jì)的定義。以審計(jì)本質(zhì)作為審計(jì)理論結(jié)構(gòu)的邏輯起點(diǎn)是較合適的。審計(jì)本質(zhì)屬于純理論的范疇，以此為起點(diǎn)展開審計(jì)理論的研究更符合理性研究的客觀規(guī)律，而且審計(jì)本質(zhì)是審計(jì)區(qū)別于其他事物的根本特征，以此為起點(diǎn)展開審計(jì)理論研究更能抓住研究對(duì)象的本質(zhì)屬性，掌握審計(jì)實(shí)務(wù)所體現(xiàn)的客觀規(guī)律，使理論研究更有意義，研究成果更易被信服和接受。因此，以審計(jì)本質(zhì)為邏輯起點(diǎn)構(gòu)建審計(jì)理論結(jié)構(gòu)，能更好的指導(dǎo)審計(jì)理論建設(shè)并規(guī)范審計(jì)實(shí)踐。(作者單位