1、審計(jì)是經(jīng)濟(jì)資源所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)分離的產(chǎn)物，其作用是以審計(jì)報(bào)告的形式監(jiān)督經(jīng)濟(jì)資源經(jīng)營者的經(jīng)營情況。最初注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)只對(duì)委托人承擔(dān)責(zé)任，注冊(cè)會(huì)計(jì)師受委托人委托出具審計(jì)報(bào)告。在這個(gè)過程中如果由于會(huì)計(jì)師的過錯(cuò)出具了不實(shí)的審計(jì)報(bào)告，致使委托人遭受了損害，會(huì)計(jì)師應(yīng)該對(duì)委托人承擔(dān)違約責(zé)任。但審計(jì)報(bào)告作為財(cái)務(wù)信息的載體，有無限復(fù)制和傳播的可能。隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)生活關(guān)系日趨的密切，審計(jì)報(bào)告的使用者突破了委托人的界限，越來越多的人開始依賴注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)報(bào)告進(jìn)

2、行決策。這些人與注冊(cè)會(huì)計(jì)師沒有委托關(guān)系，他們依賴注冊(cè)會(huì)計(jì)師的不實(shí)報(bào)告進(jìn)行決策遭受了損失，注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否應(yīng)該承擔(dān)責(zé)任——即本文討論的第三人問題。注冊(cè)會(huì)計(jì)師與這些使用者并不具備契約關(guān)系，是否應(yīng)承擔(dān)責(zé)任，承擔(dān)責(zé)任的理由何在成為了爭論的焦點(diǎn)。本文通過會(huì)計(jì)學(xué)和法學(xué)相結(jié)合的方法，聯(lián)系國外相關(guān)法律，就該問題進(jìn)行了探討。論文共分六章。 導(dǎo)言，介紹本文的研究背景、研究意義和研究方法，并對(duì)國內(nèi)外已有相關(guān)文獻(xiàn)進(jìn)行綜述。 第一章，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)第

3、三人責(zé)任的基本理論。本章圍繞注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)定位展開，通過介紹注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)的專業(yè)技能以及其執(zhí)業(yè)的社會(huì)作用，體現(xiàn)其專家的身份，并由專家身份的特點(diǎn)引出了注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)對(duì)社會(huì)的“注意義務(wù)”。正是有了“注意義務(wù)”的存在，注冊(cè)會(huì)計(jì)師才應(yīng)該就審計(jì)失敗對(duì)第三人承擔(dān)民事責(zé)任。 第二章，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)第三人民事責(zé)任的性質(zhì)進(jìn)行界定。關(guān)于這個(gè)責(zé)任的性質(zhì)，大陸法系國家和英美法系國家有自己不同的主張。德國等大陸法系國家主要持契約責(zé)任說。契約責(zé)任說認(rèn)為：

4、由于侵權(quán)法是以人身和有體物的保護(hù)為中心，作為無形受害的單純財(cái)產(chǎn)損失不受保護(hù)，所以專家提供锫誤信息使第三人遭受財(cái)產(chǎn)上損失的情形，作為純粹財(cái)產(chǎn)損害原則上不能請(qǐng)求賠償。契約說的理論基礎(chǔ)在于：1、默示的信息提供契約；2、具有保護(hù)第三人效力的契約； 3、締約過失責(zé)任。以美國為代表的英美法系國家主張，注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供不實(shí)信息致第三人損害的民事責(zé)任是一種侵權(quán)責(zé)任。注冊(cè)會(huì)計(jì)師作為專家在執(zhí)業(yè)過程中應(yīng)具備合理“注意義務(wù)”。注冊(cè)會(huì)計(jì)師沒有盡合理“注意義務(wù)”，從

5、而未能揭露財(cái)務(wù)報(bào)表中的重要錯(cuò)報(bào)，而給第三者造成損失時(shí)，所違反的是法定義務(wù)，而不是合同中的約定義務(wù)，因此是一種侵權(quán)行為責(zé)任。我國在這個(gè)問題上的相關(guān)立法并不明確，結(jié)合我國的國情，應(yīng)該選擇侵權(quán)責(zé)任更有利于對(duì)第三人的保護(hù)。 第三章，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)第三人民事責(zé)任的歸責(zé)原則。本章分為兩個(gè)部分。第一部分：介紹關(guān)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)第三人民事責(zé)任歸責(zé)原則的不同觀點(diǎn)。歸責(zé)原則主要有存在過錯(cuò)責(zé)任、無過錯(cuò)責(zé)任和公平責(zé)任的爭論。1、持過錯(cuò)責(zé)任觀的人認(rèn)為，審計(jì)不

6、是一門精確的科學(xué)、存在許多假設(shè)，并且審計(jì)有其固有的缺陷，應(yīng)該允許審計(jì)出現(xiàn)一定的誤差。只要會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)過程中盡了合理的注意義務(wù)，就不應(yīng)該追究其責(zé)任。2、無過錯(cuò)責(zé)任的觀點(diǎn)是建立在“保險(xiǎn)理論”基礎(chǔ)上的。這種觀點(diǎn)把注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)視為對(duì)財(cái)務(wù)信息的保險(xiǎn)。保險(xiǎn)公司承擔(dān)的是無過錯(cuò)責(zé)任，會(huì)計(jì)師也不應(yīng)例外。3、公平責(zé)任說認(rèn)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師在職業(yè)活動(dòng)中雖然嚴(yán)格遵守了職業(yè)規(guī)則，但由于現(xiàn)代抽樣審計(jì)的固有風(fēng)險(xiǎn)等客觀原因而出具了虛假的審計(jì)報(bào)告在這種情況下，盡管注冊(cè)會(huì)計(jì)

7、師無過錯(cuò)，可不承擔(dān)過錯(cuò)責(zé)任，但畢竟注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具了虛假的報(bào)告并造成了受害人損失，若注冊(cè)會(huì)計(jì)師不承擔(dān)責(zé)任，則顯失公平，為體現(xiàn)公平、正義之法律價(jià)值，注冊(cè)會(huì)計(jì)師還是應(yīng)當(dāng)承擔(dān)適當(dāng)?shù)拿袷仑?zé)任，以實(shí)現(xiàn)法律的救濟(jì)功能。第二部分，在結(jié)合前文對(duì)不同歸責(zé)原則的分析基礎(chǔ)上，筆者提出自己的主張，應(yīng)采取過錯(cuò)責(zé)任，并采取舉證責(zé)任倒置的形式。 第四章，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)第三人責(zé)任的承擔(dān)。本章分為三個(gè)部分。第一部分：解決注冊(cè)會(huì)計(jì)師到底應(yīng)對(duì)多大范圍內(nèi)的第三人承擔(dān)責(zé)任。

8、適當(dāng)?shù)拇_定第三人的范圍既有利于保護(hù)會(huì)計(jì)師的生存空間，又有利于第三人的保護(hù)。在介紹了關(guān)于第三人的三種不同分類的基礎(chǔ)上，筆者提出對(duì)第三人的劃分不能一刀切，應(yīng)根據(jù)會(huì)計(jì)師職業(yè)中的主觀心態(tài)，對(duì)第三人的范圍進(jìn)行界定。第二部分：注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)第三人民事責(zé)任的構(gòu)成要件。在這個(gè)部分主要介紹了會(huì)計(jì)界和法律界對(duì)違法行為、過錯(cuò)判斷標(biāo)準(zhǔn)的爭論。并指出雙方爭論的核心在于對(duì)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的態(tài)度。第三部分：責(zé)任的承擔(dān)。筆者從會(huì)計(jì)師職業(yè)機(jī)構(gòu)--會(huì)計(jì)師事務(wù)所的組織形式入手，分

9、析目前法律規(guī)定的組織形式的不恰當(dāng)使注冊(cè)會(huì)計(jì)師民事責(zé)任的責(zé)任主體不明確。同時(shí)提出會(huì)計(jì)師在承擔(dān)責(zé)任時(shí)應(yīng)根據(jù)其過錯(cuò)的心態(tài)區(qū)別承擔(dān)按分責(zé)任和連帶責(zé)任。 第五章，國外法律制度的考察。國外大陸法系國家和英美法系國家在對(duì)待注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)第三人民事責(zé)任的問題上，解決方式不同。我國雖然有大陸法國家的傳統(tǒng)，但我國資本市場(chǎng)的建立更多的是借鑒的美國模式。注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)與資本市場(chǎng)有密切的關(guān)系。所以在這個(gè)問題上，筆者觀察的主要精力落在了英美法系國家，尤其是美

10、國法。本章介紹了外國在相關(guān)問題上的歸責(zé)原則、第三人范圍的變遷以及美國會(huì)計(jì)師事務(wù)所組織形式的發(fā)展。其中的重點(diǎn)是第三人范圍的變遷和事務(wù)所組織形式的發(fā)展。在英美法國家第三人范圍經(jīng)歷了“合同相對(duì)人”擴(kuò)展到“已知第三人”，從“已知第三人”擴(kuò)展到“可預(yù)見第三人”，又從“可預(yù)見第三人”逐漸回歸的發(fā)展歷程。這個(gè)循環(huán)變化背后所體現(xiàn)的是每個(gè)時(shí)代的背景不同，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師責(zé)任的社會(huì)要求也不一樣?？梢钥闯?，第三人范圍的確定不是一個(gè)單純的法律問題，而是法律與公共政

11、策選擇結(jié)合的過程。美國會(huì)計(jì)師事務(wù)所組織形式經(jīng)過100年來的發(fā)展，產(chǎn)生了有限合伙的組織形式。這種形式的事務(wù)所既能夠讓有過錯(cuò)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)連帶責(zé)任，又可以使沒有過錯(cuò)的其他會(huì)計(jì)師免受株連。筆者認(rèn)為，這種組織形式為我們的改革提供了新思路。 第六章，我國注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)第三人民事責(zé)任制度的完善。本章在對(duì)我國現(xiàn)有制度進(jìn)行評(píng)析的基礎(chǔ)上，提出了建議:1、結(jié)合公共政策合理界定第三人范圍；2、建立審計(jì)鑒證制度合理判斷過錯(cuò)；3、改革會(huì)計(jì)師事務(wù)所組織形式